Czy odsetki płacone na rzecz Agenta i innych Uczestników, tj. odsetki, którymi uznawany jest rachunek (...)

23.4.2013

Czy odsetki płacone na rzecz Agenta i innych Uczestników, tj. odsetki, którymi uznawany jest rachunek pomocniczy Agenta oraz rachunki innych Uczestników, podlegają opodatkowaniu podatkiem ?u źródła? (withholding tax) w Polsce i czy w związku z tym na Wnioskodawcy będzie spoczywał w tym zakresie obowiązekpłatnika?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 03 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych przez Spółkę na rzecz:

Uczestników system cash pooling, nie będących Agentem ? jest prawidłowe,
Agenta, w przypadku gdy będzie on:

ostatecznym odbiorcą odsetek ? jest nieprawidłowe,
pośrednikiem w przekazywaniu odsetek - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

UZASADNIENIE

W dniu 09 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych przez Spółkę na rzecz:

Uczestników system cash pooling, nie będących Agentem ,
Agenta, w przypadku gdy będzie on:

ostatecznym odbiorcą odsetek,
pośrednikiem w przekazywaniu odsetek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 marca 2013 r. znak IBPP2/443-12/13/ICz, IBPBII/1/436-10/13/HK, IBPBI/2/423-54/13/JS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 03 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej (dalej: ?Uczestnicy?), zamierza przystąpić do struktury cash poolingu w roli uczestnika (dalej również jako: ?Spółka?, ?Wnioskodawca?, ?Uczestnik?). W tym celu Wnioskodawca zawrze umowę cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski (dalej: ?Bank?). Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeden z Uczestników struktury, nie będący Wnioskodawcą, będzie pełnił rolę Agenta, a jego rachunek bankowy będzie rachunkiem rozliczeniowym w strukturze cash poolingu. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanego finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych. Każdy z Uczestników przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec Uczestników oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunku bieżącym. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Spółka oraz pozostali Uczestnicy struktury (z wyjątkiem Agenta) są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Natomiast Agent jest rezydentem szwedzkim, czyli podmiotem niemającym nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Pomiędzy Uczestnikami struktury oraz Wnioskodawcą występują powiązania kapitałowe, jednakże Uczestnicy oraz Wnioskodawca nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP.

Mechanizm prawny systemu cash poolingu składał się będzie z następujących elementów:

Bank otworzy dla każdego z Uczestników, w tym Agenta, rachunki bankowe bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Bank otworzy dla Agenta, oprócz rachunku bieżącego, tzw. rachunek pomocniczy do jego rachunku bieżącego, przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z zawartą Umową cash poolingu. Na rachunku pomocniczym Agenta Bank otworzy linię kredytową do określonej kwoty.

Na podstawie cesji wierzytelności oraz przyjęcia długu Agent będzie nabywać od Banku wierzytelności wobec Uczestników oraz przejmować dług Banku wobec Uczestników. Czynności te dokonywane będą na bieżąco. Rachunki bieżące Uczestników, w tym Agenta, podlegać będą automatycznemu mechanizmowi konsolidacji na rachunku Agenta, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) będą na bieżąco konsolidowane. Księgowa ewidencja tych operacji będzie miała miejsce na koniec dnia roboczego.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich wierzytelności przeniesionych na Agenta w ciągu dnia roboczego, w tym wierzytelności przysługujących Bankowi wobec Agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Z tytułu nabycia wierzytelności Agent zapłaci Bankowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej, które zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku Agenta. Ponadto, na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich długów przejętych przez Agenta, w tym długu Banku wobec Agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Z tytułu przejęcia długów Bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie Rachunku Agenta.

Na początku każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Bank przeniósł na Agenta wierzytelności, Agent dokona zwrotnego przeniesienia wszystkich wierzytelności na Bank za wynagrodzeniem w wysokości ich wartości nominalnej, a Bank dokona przeksięgowania na rachunek pomocniczy prowadzony dla Agenta wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie rachunku pomocniczego Agenta. Wierzytelności zwrotnie przeniesione na Bank zostaną zaliczone w ciężar rachunku danego Uczestnika.

Ponadto, na początku każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Agent przejął od Banku długi, Bank dokona zwrotnego przejęcia wszystkich długów od Agenta za wynagrodzeniem w wysokości ich wartości nominalnej oraz dokona przeksięgowania na rachunek pomocniczy prowadzony dla Agenta długu Banku wobec Agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku pomocniczego Agenta. Dług zwrotnie przejęty przez Bank zostanie zaliczony w dobro rachunku danego Uczestnika.

Jeżeli po dokonaniu przelewów wierzytelności oraz przejęcia długów na rachunku pomocniczym Agenta powstanie saldo dodatnie, to Bank będzie naliczał odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda dodatniego na rachunku pomocniczym Agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank uzna tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta.

Natomiast jeżeli po dokonaniu przelewów wierzytelności oraz przejęcia długów na rachunku pomocniczym Agenta powstanie saldo ujemne, to Bank pobierze odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda ujemnego na rachunku pomocniczym Agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank obciąży tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta.

Salda ujemne i dodatnie na rachunkach bieżących Uczestników nie będą oprocentowane w relacjach pomiędzy Bankiem i tymi Uczestnikami. Bank będzie jedynie uznawał lub obciążał odsetkami (w zależności od salda) rachunek pomocniczy Agenta.

Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi rachunek pomocniczy Agenta zostanie uznany lub obciążony zostaną podzielone pomiędzy Uczestników poprzez odpowiednio uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Podział odsetek zostanie dokonany stosownie do udziału każdego Uczestnika w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Agenta według ustalonego w Umowie cash poolingu oprocentowania.

Za wykonywanie czynności związanych z Umową cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego Uczestnika wynagrodzenie początkowe oraz miesięczne w ustalonej w Umowie wysokości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 3 ust.

2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: ?ustawa o PDOP?), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu.

Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 22b ustawy o PDOP, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Konwencja pomiędzy Polską i Szwecją w art. 25 przewiduje taką podstawę prawną dla wymiany informacji podatkowych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 27 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Polską i Szwecją, odsetki, które powstają w umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ust. 2 tej Konwencji definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie ?odsetki? oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie prowadzi w drugim umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacono są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W celu interpretacji powyższych przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (?beneficial owner?), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie ?beneficial owner? (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Modelowej Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek). Stanowisko takie wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International l997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212. Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Modelowej Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: ?W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji, aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentom państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji, pkt 10). W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Modelowej Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Modelową Konwencję i Komentarz do niej za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca działając jako Agent (tzw. pool leader), (winno być: występując jako Uczestnik) zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) wprowadzonej w obrębie grupy kapitałowej, do której należy. Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne (w części zobowiązaniowej) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, tak jak to już było powiedziane, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (w niniejszej sprawie rachunek pomocniczy Agenta) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu Uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym jest wyspecjalizowany Bank, jak również jednostkę z grupy zwaną Agentem (w niniejszej sprawie będącą spółką z siedzibą w Szwecji), na której rachunku pomocniczym następuje konsolidacja sald Uczestników cash poolingu.

W związku z tym, że cesja wierzytelności nie ma charakteru definitywnego, a więc cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich Uczestników, a nie dokonywanie definitywnego transferu środków finansowych na rzecz Agenta przez pozostałych Uczestników, organy podatkowe w przypadku analogicznych struktur cash poolingowych uznają, że rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków finansowych pozostają Uczestnicy przekazujący nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Zdaniem organów podatkowych pełnienie roli Agenta, na którego rachunku pomocniczym konsolidowane są salda Uczestników cash poolingu, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby ocenić z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o PDOP. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem, przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W świetle stanowiska organów podatkowych należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje Uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Celem ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako Uczestnika systemu cash pooling, a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Modelowej Konwencji OECD i Konwencji między Polską i Szwecją, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu.

Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2230/07), w którym stwierdził: ?O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o PDOP, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (?). Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają ? państwo źródła ? zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. ?osoba, której wypłacane są odsetki? jest jednocześnie ?osobą uprawnioną do odsetek? według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę ?beneficial owner?). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek, będącej jednocześnie nierezydentem.?

Należy przy tym zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1398/10 uznał, że w przypadku braku odwołania w polskim tekście Konwencji między Polską i Szwecją do pojęcia uprawnionego właściciela (beneficial owner), należy w świetle rozbieżności z wersją szwedzką stosować wersję angielską ww. Konwencji, która posługuje się pojęciem beneficial owner w kontekście art. 11 Konwencji.

W świetle powyższego, Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w części, w której są one alokowane do rachunków pozostałych Uczestników. Konsekwentnie to poszczególni Uczestnicy cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek, w przypadającej na nich części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta.

Reasumując, Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. ?beneficial owner?), w zakresie odsetek alokowanych do pozostałych Uczestników cash poolingu, gdyż jest tylko ich odbiorcą a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku odsetek otrzymanych przez Agenta, ale alokowanych następnie do innych Uczestników, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji między Polską i Szwecją. Należy jednakże zaznaczyć, iż wypłata odsetek między rezydentami polskimi (tj. między Bankiem i pozostałymi Uczestnikami) nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o PDOP.

Natomiast w sytuacji, gdy to Agent będzie otrzymywał odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, czyli w części alokowanej do niego, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Bank szwedzkiego certyfikatu rezydencji Agenta) postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji między Polską i Szwecją. Konwencja ta przewiduje zaś, że odsetki wypłacane rezydentowi szwedzkiemu nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce. Mając zaś na uwadze, że jedynymi Uczestnikami cash poolingu będą polscy rezydenci podatkowi, w przypadku których nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła oraz Agent będący szwedzkim rezydentem podatkowym, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie Konwencji, żadne odsetki wypłacane przez Bank w ramach rozpatrywanej struktury cash poolingu Agentowi lub przez rachunek Agenta innym Uczestnikom, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce (przy czym w przypadku odsetek wypłacanych Agentowi opodatkowanie podatkiem u źródła nie będzie miało miejsca pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Agenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego przez Bank certyfikatem rezydencji).

Reasumując, w zakresie odsetek alokowanych do Agenta, podatek nie będzie pobierany na podstawie Konwencji między Polską i Szwecją. Natomiast odsetki alokowane do pozostałych Uczestników nie będą podlegały podatkowi u źródła na podstawie ustawy o PDOP, ponieważ są wypłacane polskim rezydentom podatkowym. Tym samym, jak również w związku z faktem, że wypłacającym odsetki będzie Bank, na Wnioskodawcy nie będą spoczywały w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ?ustawa o pdop?), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 Konwencji polsko ? szwedzkiej, użyte w tym artykule określenie ?odsetki? oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 tej Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (?beneficial owner?), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej, zamierza przystąpić do struktury cash poolingu w roli uczestnika. W tym celu Wnioskodawca zawrze umowę cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski. Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym kapitałowo z żadnym z Uczestników. Jeden z Uczestników struktury, nie będący Wnioskodawcą, będzie pełnił rolę Agenta, a jego rachunek bankowy będzie rachunkiem rozliczeniowym w strukturze cash poolingu. Bank otworzy dla każdego z Uczestników, w tym Agenta, rachunki bankowe bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Oprócz rachunku bieżącego, Bank otworzy dla Agenta tzw. rachunek pomocniczy do jego rachunku bieżącego, przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z zawartą Umową cash poolingu. Salda ujemne i dodatnie na rachunkach bieżących Uczestników nie będą oprocentowane w relacjach pomiędzy Bankiem i tymi Uczestnikami. Bank będzie jedynie uznawał lub obciążał odsetkami (w zależności od salda) rachunek pomocniczy Agenta. Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi rachunek pomocniczy Agenta zostanie uznany lub obciążony zostaną podzielone pomiędzy Uczestników poprzez odpowiednio uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Podział odsetek zostanie dokonany stosownie do udziału każdego Uczestnika w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Agenta według ustalonego w Umowie cash poolingu oprocentowania.

Spółka oraz pozostali Uczestnicy struktury (z wyjątkiem Agenta) są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o pdop. Natomiast Agent jest rezydentem szwedzkim, czyli podmiotem niemającym nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia ? wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera, Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona ? z jednej strony ? od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera, Agenta), z drugiej ? z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Pool Liderowi/Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Agent pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. To bowiem na jego rachunku pomocniczym będzie dokonywana konsolidacja środków z rachunku spółek z grupy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank otworzy dla wszystkich Uczestników systemu (w tym dla Agenta), rachunki bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Natomiast na rachunku pomocniczym Agenta, wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) będą na bieżąco konsolidowane. Wynika z tego, że również Agent będzie miał możliwość alokowania swoich środków finansowych w systemie cash poolingu, wobec czego może stać się rzeczywistym odbiorcą odsetek wypłacanych na jego rzecz przez pozostałych Uczestników systemu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż to Bank będzie wypłacał Uczestnikom systemu odsetki i to Bank ewentualnie występowałby w roli płatnika ?podatku u źródła?. Bank będzie jedynie pośredniczył w wypłacie tych odsetek, a podmiotami, które rzeczywiście będą wypłacały odsetki będą poszczególni Uczestnicy systemu, w tym Spółka.

Zatem w sytuacji, gdy to Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, tj. gdy będzie mu przysługiwać na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwedzkiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 umowy polsko-szwedzkiej. Z przepisów tych wynika natomiast, że odsetki, które powstały w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwecji, opodatkowane są tylko w Szwecji. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu wypłaconych Agentowi odsetek.

Natomiast w sytuacji, gdy Agent jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Jednak z uwagi na fakt, iż spółki te są polskimi rezydentami, przepis art. 21 ustawy o pdop nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku ?u źródła?.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 ? 6 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.