W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług medycznych ponad limit wynikający (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wykonania usług medycznych ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: ?NFZ? lub ?Fundusz?). Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji przez Fundusz. Następnie Fundusz przekazuje Spółce informację zwrotną, w której wskazuje usługi (świadczenia/procedury), które spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz oraz usługi, na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża zgody. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu Spółka wystawia na NFZ fakturę dokumentującą wyświadczone przez Spółkę usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia. Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

1. wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (usługi wykraczające poza ten limit są w dalszej części wniosku określane jako ?nadwykonania?);
   Spółka zaznacza przy tym, że nadwykonania nie obejmują tzw. procedur ratujących zdrowie i życie pacjenta. Takie procedury NFZ ma obowiązek sfinansować zaś Spółka ma obowiązek je wykonywać. Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już przekroczony. Wówczas procedura ratująca życie jest kwalifikowana przez NFZ jako wykonana w ramach limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie i które wówczas jest kwalifikowane jako nadwykonanie. W ten sposób wykonywanie procedur ratujących życie prowadzi do powstania nadwykonań, choć one same nadwykonaniami nie są.
   Ponadto, do nadwykonań dochodzi także w sytuacji, gdy Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami ratującymi życie) ponad limit ustalony z NFZ mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń, bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości.
   
2. nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;
   Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być, przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli wykaże ono nieprawidłowości, Fundusz nie wyraża zgody na sfinansowanie świadczeń.
   
   

Fundusz może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych, której to zgody nie wyraził wcześniej. Sytuacje takie zachodzą w szczególności, gdy:

1. w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę na nadwykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2. świadczenia wykonane w limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ.
   
   

Dodatkowo, Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy NFZ początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych przychód dla celów CIT powstanie po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 - stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy NFZ początkowo nie wyraża zgody na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę usług medycznych przychód dla celów CIT powstanie po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), za przychody związane z działalnością gospodarczą, w tym przychody z tytułu świadczenia usług, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami należnymi są kwoty, co do których podatnikowi przysługuje roszczenie względem usługobiorcy, tj. kwoty, których wydania usługodawca może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2011 pod red. Janusza Marciniuka, Warszawa CH Beck 2011, str. 196). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS), w której uznał, że: ?(...) przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego (...) przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia.?

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz wyrazi zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę procedur medycznych i ustali ze Spółką należną Spółce kwotę wynagrodzenia. Zatem, dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu należnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy NFZ początkowo odmawia Spółce wypłaty wynagrodzenia za wykonane usługi medyczne, przychód należny, w rozumieniu updop nie powstaje. Spółka nie może bowiem takich kwot skutecznie dochodzić, m.in. przez wzgląd na fakt, że wykonana usługa wykracza poza limit określony w umowie z NFZ.

Natomiast w sytuacji, gdy NFZ po pewnym czasie wyrazi zgodę na sfinansowanie usług medycznych (np. w wyniku negocjacji ze Spółką), przychód należny dla celów CIT powstanie po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług przez NFZ. Dopiero bowiem w tym momencie Spółka zna kwotę wynagrodzenia i ma możliwość jego prawnie skutecznego dochodzenia. Jeżeli natomiast NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie danych usług, przychód należny po stronie Spółki nie powstanie w ogóle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie m.in. we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał, w odniesieniu do nadwykonań, że przychód powstaje dopiero w momencie uznania określonych świadczeń przez NFZ i nie powstaje, jeśli nie są one przez NFZ zaakceptowane. W szczególności, organ podatkowy uznał, że ?(...) wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem Umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie uznania określonych świadczeń przez Oddział NFZ (...)??(...) w momencie wykonania danej usługi medycznej ponad limit wynikający z kontraktu zawartego z Oddziałem NFZ, świadczenia takie nie są uznawane przez Oddział NFZ, w związku z czym nie mogą stanowić przychodu podatkowego ponieważ nie stanowią one należności w sensie prawno podatkowym. (...)Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ w wyniku negocjacji, bądź innych ustaleń.?

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Przepis ust. 3c updop stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop). W myśl natomiast art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usług medycznych w ramach tzw. świadczeń ponadlimitowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia. Spółka okresowo przekazuje do NFZ informację zawierającą wykaz wykonanych usług medycznych, który podlega weryfikacji przez Fundusz. Następnie Fundusz przekazuje Spółce informację zwrotną, w której wskazuje usługi (świadczenia/procedury), które spełniają jego zdaniem warunki do ich sfinansowania przez Fundusz oraz usługi, na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża zgody. Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu Spółka wystawia na NFZ fakturę dokumentującą wyświadczone przez Spółkę usługi medyczne, która jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia. Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę m.in. gdy dana usługa wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ. Spółka wykonuje świadczenia medyczne (niebędące procedurami ratującymi życie) ponad limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie (wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości). Fundusz może w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie usług medycznych np. w wyniku negocjacji ze Spółką NFZ wyraża zgodę na zapłatę za nadwykonania, które wystąpiły w przeszłości; w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy. Otrzymanie stosownego wynagrodzenia jest jednakże uwarunkowane wcześniejszym wystawieniem przez Spółkę faktury.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli świadczone przez Spółkę usługi medyczne, ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ, mają nieodpłatny charakter (gdyż umowy zawarte z NFZ nie przewidują wynagrodzeń dla Spółki za ?nadwykonania?), to równowartość tych świadczeń, w terminie wykonania usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Do ustalania momentu rozpoznania przychodów uzyskanych przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy updop. Zatem, za datę powstania przychodu ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop), z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c updop). Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a updop ma zatem co do zasady dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, niemniej jednak dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeżeli przy określeniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań, wówczas przychód winien być ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. w dacie zapłaty.

Reasumując, datą powstania przychodu, w rozumieniu updop, z tytułu świadczenia usług medycznych (nadwykonań) nie będzie moment zaakceptowania tych usług przez NFZ, (tj.moment podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług). W tym momencie przychody uzyskane z tego tytułu uzyskują co prawda status przychodów należnych, jednakże do ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop. Najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w tym przepisie w przedstawionym stanie faktycznym jest dzień wykonania usługi. Jednakże w niniejszej sprawie dopiero wystawienie faktury za nadwykonania będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji usług medycznych, albowiem w dacie faktycznego wykonania usługi nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego (brak przymiotu ?należności?).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż datą powstania przychodu jest moment zaakceptowania tych usług przez NFZ jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei odnośnie przywołania przez Spółkę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (zdarzenie przyszłe) i nr 2 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.