Czy w momencie przewalutowania kwoty kredytu (z PLN na EURO, ewentualnie z EURO na PLN) dojdzie do powstania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wynikających z udzielonego kredytu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 kwietnia 2010r. znak IBPBI/2/423-159/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w dniu 15 grudnia 2008r. ogólną ramową umowę o limit kredytowy (zwaną dalej ?Umową Ramową'). Umowa Ramowa została zawarta ze spółką z siedzibą w Finlandii (dalej ?Kredytodawca'), która jest wspólnikiem Spółki. Zgodnie z Umową Ramową Kredytobiorca może zaciągać kredyty w polskich zł (dalej ?PLN') do kwoty ustalonego w Umowie Ramowej limitu kredytowego. Kwota limitu kredytowego została podana w PLN. W Umowie Ramowej postanowiono jednak, że wypłata danego kredytu może nastąpić w PLN lub w EURO. Jeśli wypłata kwoty kredytu jest faktycznie dokonywana w EURO, kwota PLN (kwota kredytu) zostaje przeliczona na EURO po średnim kursie PLN/EURO opublikowanym przez Narodowy Bank Polski (dalej ?NBP') w dniu poprzedzającym wpłynięcie środków z danej Umowy o wypłacie kredytu na rachunek Kredytobiorcy.

Zgodnie z Umową Ramową, aby doszło do zaciągnięcia kredytu, Kredytobiorca powiadamia Kredytodawcę o wnioskowanej sumie kredytu (składa wniosek). Wniosek poddawany jest pod ocenę Kredytodawcy. Kredytodawca może odmówić udzielenia kwoty kredytu na podstawie swojej wyłącznej i samodzielnej decyzji. Jeśli jednak wniosek Kredytobiorcy zostanie zaakceptowany przez Kredytodawcę - dla każdego wnioskowanego kredytu - zostaje przygotowana Umowa o wypłacie kredytu oraz Harmonogram Spłat. W wypadku kredytów udzielanych na podstawie Umów o wypłacie kredytu mają zastosowanie postanowienia Umowy Ramowej, chyba że dana Umowa o wypłacie kredytu stanowi inaczej.

W 2008 i 2009r. Kredytobiorca zawarł z Kredytodawcą kilka Umów o wypłacie kredytu. W każdej z Umów o wypłacie kredytu zawarte zostało postanowienie, że Kredytodawca udziela Kredytobiorcy kredytu w określonej kwocie wyrażonej w PLN. Faktycznie jednak kwota kredytu była przekazywana Kredytobiorcy albo w PLN albo w EURO (gdyż - jak była o tym mowa - Umowa Ramowa dopuszczała przekazanie kredytu udzielonego w PLN w EURO). Z Harmonogramu Spłat wynikało, że kwota kredytu ma zostać spłacona przez Kredytobiorcę w PLN (niezależnie od tego, czy faktycznie kwota kredytu została przekazana przez Kredytodawcę w PLN, czy w EURO).

Ponieważ Kredytobiorca był zobowiązany do spłaty kredytu wyłącznie w PLN (w zawartych umowach brak było postanowień pozwalających na zwrot kredytu w PLN lub w EURO), doszło do zawarcia między Kredytobiorcą a Kredytodawcą porozumienia dodatkowego. W porozumieniu tym Kredytobiorca i Kredytodawca dopuścili możliwość spłaty kredytów udzielonych w EURO. Postanowiono przy tym, że przy przeliczeniu na EURO kredytu przypadającego do spłaty, Kredytobiorca zastosuje średni kurs EUR/PLN ustalony przez NBP na dzień spłaty.

Spółka pragnie przy tym wyjaśnić, że wprowadzenie możliwości spłaty kredytu w EURO było podyktowane względami ekonomicznymi. Zdarza się bowiem, że Kredytobiorca otrzymuje od swoich kontrahentów należności w EURO. W związku z tym, posiada środki pieniężne wyrażone w EURO. Chcąc spłacić kredyt w PLN Kredytobiorca musiałby najpierw sprzedać EURO, a następnie spłacić kredyt w PLN. Jednocześnie Kredytodawca, będący spółką fińską, co do zasady nie reguluje swoich zobowiązań w PLN. W związku z tym, po otrzymaniu PLN od Kredytobiorcy musiałby sprzedać PLN chcąc uzyskać EURO.

Z uwagi na to, że dopuszczono możliwość przekazywania kredytu w PLN lub w EURO i zarazem dopuszczono możliwość spłaty kredytu w PLN lub w EURO doszło - lub może dojść w przyszłości - do następujących sytuacji:

1. Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w PLN,
2. Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został jednak przekazany Kredytobiorcy w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO),
3. Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w EURO (gdyż Kredytodawca przeliczył kwotę kredytu wynikającą z Umowy o wypłacie kredytu na EURO, zgodnie z Umową Ramową) i faktycznie został spłacony w PLN (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w PLN),
4. Zgodnie z Umową o wypłacie kredytu kredyt był udzielony w PLN, faktycznie został przekazany w PLN i faktycznie został spłacony w EURO (Kredytobiorca przelał Kredytodawcy kwotę w EURO),
5. Doszło również do zawarcia drugiej umowy, na mocy której Kredytodawca zobowiązał się do przekazania kredytu w EURO, przekazał kredyt w EURO i w EURO Kredytobiorca spłaca kredyt. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której kwota przekazana tytułem kredytu w EURO zostanie przed dniem spłaty przewalutowana na PLN i spłacona faktycznie w PLN.
   
   

Kredytobiorca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady opisane w art. 15 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ?Ustawą').

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie przewalutowania kwoty kredytu (z PLN na EURO, ewentualnie z EURO na PLN) dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych...

Zdaniem Spółki, w momencie zmiany waluty (w chwili przewalutowania) kredytu nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Innymi słowy operacja przewalutowania kredytu nie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych. Przewalutowanie skutkuje bowiem wyłącznie zmianą waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie (z EURO na PLN lub z PLN na EURO). Natomiast samo zobowiązanie wobec Kredytodawcy nie przestanie istnieć. W związku z tym, nie można uznać, że w wyniku operacji przewalutowania dochodzi do uregulowania kredytu w jakiejkolwiek formie. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji z dnia 07 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1044/08-4/ER wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której zostało w pełni podzielone stanowisko podatnika, iż ?przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (...) pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonej podatnikowi pożyczki, a w szczególności nie stanowi spłaty pożyczki (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty pożyczki, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty)'. Identyczne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 12 marca 2009r., znak IPPB5/423-288/08-2/IŚ, z dnia 14 października 2009r., znak IPPB5/423-424/09-4/IŚ i z dnia 6 października 2009r., znak IPPB5/423-429/09-3/AS. Stanowisko to podzielił też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2009r., znak IBPBI/2/423-934/09/AM. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, iż w dacie przewalutowania kredytu nie powstaną po stronie Spółki ani przychody ani koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic w kursach walut, niezależnie od tego, czy ma miejsce przewalutowanie kredytu otrzymanego w PLN na EUR, czy też dochodzi do sytuacji odwrotnej tj. przewalutowania kredytu otrzymanego w EUR na PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? zwanej dalej ?updop?), podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a updop. W świetle przepisu art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 updop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, (ujemne różnice kursowe). Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki (kredytu) w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a updop (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się ?dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności?.

Biorąc pod uwagę treść art. 15a updop, operacja przewalutowania kredytu nie jest objęta regulacją prawną zawartą w tym przepisie. Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 7 updop (w związku z art. 15a ust. 2 i 3 updop), zasadniczą przesłanką powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych) dla celów podatkowych jest uregulowanie przez podatnika zobowiązania w jakiejkolwiek formie, a więc w formie pieniężnej (faktyczna spłata pożyczki) lub niepieniężnej (np. poprzez potrącenie lub świadczenie w naturze). Natomiast przewalutowanie polega jedynie na zmianie waluty, w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (kredyt został udzielony), przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania pomiędzy tymi samymi stronami. Tym samym operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonego podatnikowi kredytu, a w szczególności nie stanowi jego spłaty (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty kredytu, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę kredytów nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty kredytu, mogą powstać różnice w jego wysokości, są one nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/2/423-934/09/AM, interpretacja indywidualna

ILPB4/423-227/10-2/MC, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1044/08-4/ER, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-288/08-2/IŚ, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-424/09-4/IŚ, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-429/09-3/AS, interpretacja indywidualna