Czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...)

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 19 maja 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 listopada 2014 r.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-602/14/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 21 sierpnia 2014 r. Pismem z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-81/14/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 6 października 2014 r. Pismem opatrzonym datą 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-83/14/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1766/14 postanowił odrzucić skargę. Od powyższego postanowienia, Skarżący wniósł pismem z 4 lutego 2015 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pismem z 8 kwietnia 2015 r., Znak: IBRP-46-95/15 udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącego postanowieniem z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1743/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1683/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną 26 stycznia 2016 r., Znak: IBRP-46-18/16. Pismem z 23 maja 2017 r., Znak: 0110-KWR1.4020.30.2017.1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego. W wyniku jego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 19 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1113/16 umorzył postępowanie kasacyjne. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1683/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 5 września 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. spółka komandytowo - akcyjna powstała z przekształcenia Spółki z o.o. w dniu 6 lutego 2013 r., który jest datą rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Akcjonariuszami spółki są osoby fizyczne, komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 3.824 akcji imiennych o równej wartości 500 zł każda. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ?KSH?- art. 337 § 1) akcje są zbywalne. Zgodnie ze statutem Spółki prawo pierwokupu akcji przysługuje komplementariuszowi. Prawo pierwokupu komplementariusz może zrealizować w terminie czterech tygodni od otrzymania zawiadomienia od akcjonariusza o zamiarze sprzedaży akcji. Jeżeli w tym czasie komplementariusz nie skorzysta z prawa pierwokupu, akcje mogą być odkupione przez dotychczasowych akcjonariuszy. Jeśli w terminie dwóch tygodni dotychczasowi akcjonariusze nie skorzystają z przysługującego im prawa, akcje mogą być zbyte na rzecz dowolnych osób fizycznych lub prawnych. W związku z powyższym skład akcjonariuszy, ilość posiadanych przez nich akcji a co za tym idzie prawo do udziału w zysku Spółki może ulec zmianie w trakcie roku obrotowego.

Zgodnie z § 17 pkt 2 statutu Spółki, komplementariusz jest uprawniony do pobierania wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki. Na podstawie art. 147 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych komplementariuszowi nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Zgodnie ze statutem Spółki (zmiana dnia 12 września 2013 r., zarejestrowana w KRS 7 października 2013 r.) rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października i pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od dnia powstania Spółki do 31 października 2014 r. § 18 ust. 1 statutu spółki brzmi: ?Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada i kończy się dnia 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 października 2014 r.? O tak przyjętym roku obrotowym Spółka zawiadomiła urząd skarbowy 23 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym wymienioną ustawą, Spółka będzie obowiązana stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 listopada 2014 r.?

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) będzie miała obowiązek stosować począwszy od 1 listopada 2014 r.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, statut Spółki określa rok obrotowy Spółki od 1 listopada do 31 października. § 18 ust. 1 statutu Spółki brzmi: ?Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada i kończy się dnia 31 października roku następnego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 października 2014 r ?.

Pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki kończy się więc 31 października 2014 r. Jest to pierwszy rok obrotowy Spółki po jej przekształceniu i trwa 21 miesięcy. Pojęcie roku obrotowego występuje w ustawie o rachunkowości, w ustawie Kodeks spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Jedynie ustawa o rachunkowości zawiera definicję tego pojęcia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: ?ustawa o rachunkowości?), ilekroć w ustawie jest mowa o ?roku obrotowym rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.?

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 tejże ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Należy zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się tutaj pojęciem roku obrotowego. Dopiero z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, może wywieść, że rok obrotowy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie stosowany do celów podatkowych w tym podatku.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, mogą wybrać rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy i na mocy ustawy o rachunkowości rok obrotowy będzie jednocześnie rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie stosuje tych przepisów, ale też jej rok obrotowy nie ma zastosowania do celów podatkowych - podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ?księgą?, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (?).

Zgodnie z art. 24a. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Biorąc pod uwagę art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 Ordynacji podatkowej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które umożliwią ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok kalendarzowy. Zgodnie więc z tymi przepisami oraz brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości u wymienionych podmiotów rok obrotowy będzie miał zastosowanie do celów podatkowych; w podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien być rokiem kalendarzowym.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wymieniona spółka komandytowo - akcyjna. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej był rokiem podatkowym w odniesieniu do jakiegokolwiek podatku. W literaturze przedmiotu często utożsamia się pojęcie roku obrotowego z rokiem podatkowym, co nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie ustawą podatkową jest więc również ustawa o rachunkowości, jako ustawa nakładająca obowiązki na podatników. Potwierdza to np. wyrok sądu administracyjnego I SA/Bd 197/09 z 26 maja 2009 r. Jednakże ustawa o rachunkowości nie stanowi roku podatkowego, w ogóle nie posługuje się tym pojęciem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy art. 3 ust. l ustawy o rachunkowości może w swoim statucie wybrać rok obrotowy, który nie będzie się pokrywał z rokiem kalendarzowym. Wybór przez spółkę roku obrotowego nie ma żadnego wpływu na wybór roku obrotowego przez jej wspólników - osoby prawne oraz odwrotnie. Rok obrotowy wspólników, zarówno akcjonariuszy jak i komplementariuszy, będących osobami prawnymi może zostać ustanowiony w ich statutach, niezależnie od wyboru roku obrotowego w statucie samej spółki. Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek rozliczyć się z uzyskanych przez siebie dochodów, w tym z dochodów z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej w obranym przez siebie roku podatkowym. Obowiązek ciążący na podatniku osobie prawnej; pozostaje bez żadnego związku z rokiem obrotowym spółki komandytowo akcyjnej.

Osoby fizyczne będące wspólnikami nie posiadają roku obrotowego. Wspólnicy będący osobami fizycznymi mają obowiązek rozliczyć się z uzyskanych przez siebie dochodów, w tym dochodów z udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej, w roku kalendarzowym. Obowiązek ten pozostaje również bez żadnego związku z rokiem obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej. Należy zwrócić ponadto uwagę na fakt, że zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 dochodem wspólników spółki komandytowo - akcyjnej będących akcjonariuszami, z udziału w tej spółce, jest faktycznie uzyskany dochód z tytuły wypłaconej dywidendy. W związku z powyższym księgi rachunkowe spółki komandytowo - akcyjnej nie służą w ich przypadku do ustalania dochodu z udziału w zysku tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest spółką o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. W przedstawionym stanie faktycznym nie miały miejsca zdarzenia określone w art. 4 ust. 2 powyższej ustawy mogące wyłączyć zastosowanie art. 4 ust 1. Wnioskodawca, spółka komandytowo - akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.