Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wymienione wydatki poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (złożonego osobiście do tut. BKIP 13 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z nieuzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2010 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z nieuzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży gazów technicznych. Równocześnie, Spółka jest w trakcie procesu inwestycyjnego, w wyniku którego powstanie nowy zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Projekt inwestycyjny prowadzony jest w oparciu o zezwolenie z dnia 1 września 2008 r. Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (?pdop?), stosownie do zasad wskazanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 1 lutego 2007 r. w sprawie starachowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (?rozporządzenie o SSSE?). Powyższe wynika z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych zgodnie z którym, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Spółka, w związku z postanowieniami rozporządzenia o SSSE prowadzić będzie działalność na terenie strefy w ramach wyodrębnionego organizacyjnie oddziału.

W obecnym roku podatkowym (pokrywającym się z kalendarzowym), Spółka prowadzi bieżącą działalność produkcyjno-handlową, natomiast nie prowadzi jeszcze działalności na terenie strefy (nowy zakład jest w trakcie budowy). W związku z tym, Spółka nie uzyskała jeszcze żadnych przychodów ze źródeł, które mogłyby zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie Zezwolenia. Jedynym przychodem oddziału Spółki zlokalizowanego na terenie strefy jest na chwilę obecną przychód o charakterze finansowym, tj. przychód z tytułu lokat, od środków finansowych pochodzących z pożyczki na realizowaną inwestycję, nie objęty zakresem Zezwolenia i tym samym podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie w roku 2009 Spółka, w związku z powstającym oddziałem na terenie Strefy, ponosiła wydatki zaliczane do wartości początkowej powstających środków trwałych oraz wydatki bieżące o charakterze ogólnym (niezaliczane do wartości początkowej).

Są to m.in. poniższe wydatki:

• wyposażenie biura na terenie Strefy (np. zakup mebli, artykuły biurowe),
• koszty pracownicze - pracowników, którzy po uruchomieniu zakładu będą zajmowali się produkcją (np. wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, płace, szkolenia).
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wymienione wydatki poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione i w związku z brakiem przychodów zwolnionych w tym roku podatkowym zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na podstawie art. 15 ust 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, wskazane wydatki:

• nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, gdyż nie mieszczą się w definicji kosztu wytworzenia/ceny nabycia środków trwałych,
• są kosztami pośrednimi (brak możliwości bezpośredniego powiązania z uzyskiwanymi przychodami) i jako takie należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku w którym zostały poniesione,
• należy zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu - jako odpowiadające przychodom opodatkowanym generowanym przez działalność bieżącą oraz przychodom opodatkowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (działalność nieobjęta Zezwoleniem).
  
  

Charakter wydatków poniesionych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, wydatki będące przedmiotem zapytania, takie jak:

• wyposażenie biura na terenie Strefy (np. zakup mebli, artykuły biurowe),
• koszty pracownicze - pracowników, którzy po uruchomieniu zakładu będą zajmowali się produkcją (np. wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, płace, szkolenia),

- nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych objętych inwestycją na podstawie art. 16g ustawy o pdop (nie mieszczą się one bowiem w definicji kosztu wytworzenia/ceny nabycia poszczególnych środków trwałych).

Dodatkowo, opisane powyżej wydatki stanowią koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami (jako że są związane z całokształtem działalności podatnika) i podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust.

4e ustawy o pdop. Nie jest możliwe bowiem powiązanie poniesionych wydatków z uzyskaniem konkretnego przychodu. Stanowią one bowiem wydatki związane z uruchomieniem działalności, która wygeneruje dopiero przychody w przyszłości. Charakter tych kosztów jako kosztów ogólnych potwierdza również ugruntowana praktyka w zakresie rachunkowości, zgodnie z którą dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego, wydatki związane z uruchomieniem działalności (jak przedstawione przez Spółkę), księguje się właśnie jako koszty ogólnego zarządu. W praktyce bowiem koszty ogólnego zarządu jako koszty związane z organizacyjnym utrzymaniem przedsiębiorstwa oraz ogólną organizacją produkcji obejmują koszty administracyjno-gospodarcze (koszty biurowe, koszty płac i szkoleń) oraz koszty ogólno produkcyjne.

Jakkolwiek zasady obowiązujące w rachunkowości nie mogą tworzyć sytuacji w prawie podatkowym (i w zasadach dotyczących rozliczania kosztów w SSE), to jednak zdaniem Spółki, podejście rachunkowe przemawia za traktowaniem ponoszonych przez nią wydatków opisanych powyżej, za koszty ogólnego zarządu.

Spółka pragnie podkreślić, iż w momencie poniesienia wskazanych powyżej kosztów jedynym rodzajem przychodu, który został osiągnięty na terenie Strefy był przychód o charakterze finansowym (tj. z tytułu lokat). Przychód ten będzie stanowił jednak przychód podlegający opodatkowaniu (z uwagi na fakt, iż dochód z tego tytułu znajduje się poza zakresem zezwolenia).

Podsumowując Spółka stwierdza, że poniesione w rozważanym roku podatkowym wydatki stanowią koszty ogólne i jako takie służyć będą osiągnięciu zarówno przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania pdop.

Równocześnie z uwagi na pośredni charakter tych kosztów nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki, w konsekwencji zasadne jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego w przepisach prawa.

Przyjęty klucz alokacji

W opinii Spółki, poniesione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione i rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop (tzn. przedmiotowe wydatki powinny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, Z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Możliwość zastosowania klucza alokacji dotyczy sytuacji, gdy określonych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów zwolnionych oraz podlegających opodatkowaniu. Do kosztów takich w przypadku prowadzenia działalności produkcyjnej strefowej i pozastrefowej należeć będą właśnie koszty ogólnego zarządu, tym bardziej, iż Spółka nie jest w stanie określić struktury przychodów w podziale na zwolnione i opodatkowane w przyszłości.

Poniesione przez Spółkę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami konkretnego roku podatkowego i powinny być (jak wskazano powyżej), potrącone w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż w praktyce brak jest w przypadku działalności Spółki w 2009 r. przychodów zwolnionych, wydatki opisane w stanie faktycznym powinny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu (sumarycznie z lokaty - działalności strefowej oraz działalności poza strefowej). W konsekwencji, powyższe koszty uzyskania przychodów będą pomniejszać w całości dochód Spółki do opodatkowania.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie, iż stanowisko przedstawione powyżej jest prawidłowe.

Spółka pragnie wskazać, iż jej stanowisko potwierdzają również stanowiska organów podatkowych wydawane w podobnych sprawach (w szczególności stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 31 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-58/08-4/KB) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z powstającym oddziałem na terenie Strefy, Spółka ponosiła wydatki zaliczane do wartości początkowej powstających środków trwałych oraz wydatki bieżące o charakterze ogólnym (niezaliczane do wartości początkowej).

Są to m.in. poniższe wydatki:

• wyposażenie biura na terenie Strefy (np. zakup mebli, artykuły biurowe);
• koszty pracownicze - pracowników, którzy po uruchomieniu zakładu będą zajmowali się produkcją (np. wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, płace, szkolenia).
  
  

Dla ustalenia momentu ich potrącalności konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy o pdop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z rozpoczęciem działalności w SSE, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosowanie do przepisów art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop.

Istnieją przypadki, w których przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe. Wówczas zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, dodaje ponadto, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Powyższy przepis jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania bowiem jak sama Spółka wskazała, poniesione przez Nią wydatki mają związek z prowadzoną w przyszłości działalnością na terenie SSE.

Mając powyższe na uwadze, wydatki wymienione we wniosku należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania tych przychodów.
  
  

Analizowane koszty mają na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. przychodów ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowi ona bowiem źródła prawa i została wydana w indywidualnych sprawach innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.