Czy koszty ogólne, których nie da się bezpośrednio powiązać ani z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku osiągania przez Spółkę przychodów podlegających jak i niepodlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej, posiadającą udziały i akcje w spółkach zależnych zajmujących się wydobyciem surowców, produkcją, dystrybucją i obrotem energią elektryczną i cieplną.

Do końca września 2008 r. zasadnicze źródło przychodów Spółki stanowiły przychody z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend oraz doradztwo na rzecz spółek zależnych. Począwszy od czwartego kwartału 2008 r. Spółka zaczęła uzyskiwać przychody z tytułu obrotu energią elektryczną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje więc dochody ze źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (hurtowy obrót energią elektryczną, inne) oraz przychody ze źródeł niepodlegających uwzględnieniu przy kalkulacji dochodu do opodatkowania na zasadach ogólnych (dywidendy).

Spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością koszty będące kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które jest w stanie podzielić na trzy kategorie:

1. koszty bezpośrednio związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu (np. koszty nabycia odprzedawanej energii),
2. koszty bezpośrednio związane z przychodami ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (np. koszty nadzoru właścicielskiego),
3. koszty ogólne dotyczące zarówno przychodów ze źródeł podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, których bezpośrednie przypisanie do poszczególnych, wymienionych wyżej źródeł nie jest możliwe.
   
   

Koszty ogólne, co do których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnego źródła przychodów ewidencjonowane są na wyselekcjonowanych centrach kosztowych (MPK, miejsce powstania kosztów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ogólne, których nie da się bezpośrednio powiązać ani z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, ani z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dywidendy), a dotyczące tych dwóch kategorii przychodów, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki według stosunku w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów...

Zdaniem Spółki, koszty ogólne, których nie da się bezpośrednio powiązać ani z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, ani z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a dotyczące obu tych kategorii przychodów, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w/w ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy, który stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów wymienionych w art. 22 ustawy o pdop oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z takim przychodem.

W konsekwencji, w ramach kalkulacji dochodu (straty) z działalności opodatkowanej Spółka nie uwzględnia przychodów z tytułu dywidend oraz kosztów związanych z takim przychodem.

W ramach kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu Spółka powinna uwzględnić również część kosztów uzyskania przychodów niedających się bezpośrednio przypisać ani do przychodów podlegających opodatkowaniu, ani do przychodów niepodlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W opinii Spółki określenie udziału kosztów ogólnych, które mogą być uwzględnione w ramach kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, powinno być dokonywane na podstawie art. 15 ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok z 25 maja 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Lu 465/00) w którym stwierdzono, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 w/w ustawy jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1. faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł,
2. braku wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł.
   
   

Podobną konkluzję można sformułować również na podstawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2004 r. (sygn. FSK 784/04).

W sytuacji Spółki obie powyżej wymienione przesłanki są kumulatywnie spełnione. Ponosi bowiem ogólne koszty uzyskania przychodów dotyczące źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i źródeł nie podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, przypisanie kosztów ogólnych do poszczególnych, wymienionych wyżej źródeł nie jest możliwe.

Klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w/w ustawy powinien być kalkulowany jako iloraz: w liczniku - przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w mianowniku - suma wszystkich przychodów. W konsekwencji, część z kosztów ogólnych wynikających z zastosowania do nich stosunku wynikającego z klucza przychodowego nie byłaby ujmowana jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, iż powyższa metoda alokacji kosztów ogólnych niedających się bezpośrednio przypisać do poszczególnych kategorii przychodów jest powszechnie akceptowana w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i osiągających zarówno przychody zwolnione z opodatkowania, jak i przychody opodatkowane (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2008 r., sygn. ITPB3/423-411/08). Zdaniem Spółki, analogiczne zasady powinny mieć zastosowanie do Spółki, osiągającej zarówno przychody podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j .Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 w/w ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 w/w, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22.

Art. 7 ust. 3 pkt 3 dodaje ponadto, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł.

Istnieją przypadki, w których przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe. Wówczas zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z ust. 2a tegoż artykułu, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Spółka we wniosku wskazuje, iż w związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty ogólne, których nie da się bezpośrednio powiązać ani z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, ani z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dywidendy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jak wynika z powyższego, w przypadku otrzymania dywidendy, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód (określony zgodnie z art. 7 ust. 2). Taki zryczałtowany sposób opodatkowania dywidend oznacza, że nie istnieje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z tego rodzaju przysporzeniem, a w związku z tym przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mogły mieć zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.