Czy w przypadku likwidacji Oddziału Wnioskodawcy strata poniesiona przez Oddział Wnioskodawcy, w związku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego Oddziału (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej, w związku z brakiem możliwości rozliczenia tej straty w przypadku likwidacji tego Oddziału.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: ?SSE').

W 2009 r. Wnioskodawca nabył od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej: ?Oddział Wnioskodawcy').

Majątek Oddziału Wnioskodawcy został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej: ?Dzierżawca'), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Wnioskodawcy a Dzierżawcą.

Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Wnioskodawcy. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od ww. przychodu Oddział Wnioskodawcy odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Wnioskodawcy, może powstać strata.

Oddział Wnioskodawcy jest ?zakładem' w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 4, poz. 189 - dalej: ?UPO'). Status Oddziału Wnioskodawcy i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez Oddział Wnioskodawcy określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji Oddziału Wnioskodawcy strata poniesiona przez Oddział Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości jej rozliczenia przez ów oddział na terytorium Republiki Czeskiej, będzie mogła zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce... (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej, wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty podatkowej w chwili likwidacji Oddziału i rozliczenie jej w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje na wyrok ETS z 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH Co. KG (C-414/06) w którym Trybunał orzekł, że taki system podatkowy, o którym mowa powyżej, zawiera ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Sąd uznał, że sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w jednym Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna, niż w przypadku, gdyby zakład ten był położony w pierwszym Państwie Członkowskim. Zatem ze względu na odmienne traktowanie podatkowe spółka będąca rezydentem może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym Państwie Członkowskim. W dalszej części orzeczenia ETS stwierdził, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione w sytuacji, w której:

• dochody zagranicznego zakładu są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu,
• straty tego zakładu będą mogły być uwzględnione w ramach jego opodatkowania w kolejnych latach podatkowych.
  
  

Zatem, skoro w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu (oddziału) nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, w przekonaniu Wnioskodawcy spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku analizę przepisów prawa podatkowego w świetle systemu prawa wspólnotowego, w opinii Wnioskodawcy uniemożliwienie rozliczenia przez Wnioskodawcę w Polsce strat poniesionych przez Oddział w chwili jego likwidacji, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE, co potwierdza również powołane powyżej orzeczenie ETS. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty /związanej z działalnością Oddziału Wnioskodawcy w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu.

Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być oceniane w świetle systemu prawa wspólnotowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części ?ustawa o pdop?), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1. osiągnięcie dochodu za granicą,
2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, musi zwalniać ten dochód od opodatkowania w Polsce.
   
   

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w formie Oddziału (zakładu) na terenie Czech.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994r, Nr 47, poz. 189), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Spółka wskazuje, że jeżeli czeski oddział zostanie zlikwidowany nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, a zatem w przekonaniu Wnioskodawcy spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (?), przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
  
  

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak więc wyraźnie wynika z treści art. 7 ust. 5 ustawy o pdop tyko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1- jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również treść przepisu art. 7 ustawy ( o którym mowa poniżej) należy stwierdzić, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w tych przepisach.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności Oddziału (zakładu) położonego i opodatkowanego w Czechach.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z akcesją do Unii Europejskiej i przyjęciem, przestrzeganiem i poszanowaniem prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa ETS, polskie przepisy podatkowe powinny być oceniane w świetle systemu prawa wspólnotowego.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów

międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Warto podkreślić, iż sama Spółka zgadza się z tym stwierdzeniem. Mimo to w jej opinii okoliczność ta nie przesądza, że strata zagranicznego zakładu w Czechach nie może pomniejszać dochodów opodatkowanych w Polsce.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno

stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu.

Należy zwrócić uwagę, iż na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 120, który stanowi iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przepisie tym została wyrażona zasada legalności, która oznacza wymóg oparcia czynności podejmowanych przez organ na konkretnym przepisie prawa.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu.

Należy zwrócić uwagę, iż organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach w przypadku jego likwidacji, nie będzie można pomniejszać dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.