Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowej (po spieniężeniu całego majątku spółki), środki (...)

24.9.2009

Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowej (po spieniężeniu całego majątku spółki), środki pieniężne otrzymane w związku z jej likwidacją podlegają opodatkowaniu jako dochód Spółki w momencie likwidacji Spółki komandytowej, biorąc pod uwagę, że do momentu likwidacji spółki komandytowej jej skumulowane zyski nie zostaną przekazane na rzecz wspólników?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 17 lipca 2009 r. i 18 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę jako wspólnika, w przypadku likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę jako wspólnika, w przypadku likwidacji spółki komandytowej uzupełniony 17 lipca 2009 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 09 września 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 18 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka wraz z osobą fizyczną założyła spółkę komandytową, celem prowadzenia wspólnych działań gospodarczych.

Celem pokrycia wkładu do spółki komandytowej wniosła wkład niepieniężny (aport), którym były m.in.:

znaki towarowe rejestrowane przez Spółkę tzn. że nie były one nabyte i dla celów podatkowych nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Tym samym wszelkie koszty związane z powstaniem i rejestracją znaków towarowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
znak towarowy nabyty przez Spółkę, który nie był amortyzowany.

Powyższe znaki towarowe wniesione aportem do spółki komandytowej są dla celów podatkowych traktowane jako wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej odpowiadającej wartości wkładu niepieniężnego ustalonego przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej.

W przyszłości wspólnicy Spółki Komandytowej mogą podjąć decyzję o likwidacji spółki.

W uzupełnieniu Wniosku Spółka doprecyzowała przedstawione w poz. 54 zdarzenie przyszłe, o następujące informacje:

Wartość wkładu niepieniężnego (znaków towarowych) do Spółki Komandytowej została ustalona przez wspólników w umowie spółki na podstawie przeprowadzonej przez podmiot niezależny wyceny znaków towarowych, a ustalona w Spółce Komandytowej wartość początkowa znaków towarowych odpowiadająca wartości wkładu niepieniężnego ustalonego przez wspólników w umowie spółki nie jest wyższa od ich wartości rynkowej.

Odnośnie pozostawionego zysku w Spółce Komandytowej, Spółka wyjaśniła, iż dopuszcza możliwość przeznaczenia części lub całości zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej, w celu zapewnienia środków finansowych na prowadzenie działań inwestycyjnych przez Spółkę Komandytową np. zakup nieruchomości lub w celu zachowania płynności finansowej Spółki Komandytowej.

Takie rozwiązanie jest możliwe poprzez:

wprowadzenie odpowiednich zapisów do umowy Spółki Komandytowej o pozostawieniu części lub całości zysku w Spółce Komandytowej i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy Spółki, kwestię tą regulują przepisy art. 37 § 1 w związku z art. 103 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (na dzień dzisiejszy takich zapisów w umowie spółki komandytowej nie ma) lub;
podjęcie przez wspólników Spółki Komandytowej, uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu części lub całości zysku na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej.

Pozostawienie części lub całości zysku w Spółce Komandytowej i przeznaczenie go na kapitał zapasowy Spółki na podstawie zapisów umowy spółki, bądź na podstawie uchwały wspólników o przeznaczeniu zysku na ten cel będzie miało dla Spółki Komandytowej charakter nieodpłatnego świadczenia. Ponadto Spółka zaznacza, że wypracowany przez Spółkę Komandytową zysk, który może zostać przeznaczony na kapitał zapasowy, będzie opodatkowany w Spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej stosownie do przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku ogłoszenia likwidacji Spółki Komandytowej, może ona również dysponować zyskiem który wypracuje w roku podatkowym w którym przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki Komandytowej (zysk ten będzie również na bieżąco opodatkowywany przez wspólników w trakcie roku podatkowego).

W związku z powyższym jeżeli w przyszłości wspólnicy Spółki Komandytowej podejmą decyzję o likwidacji Spółki Komandytowej to na majątek Spółki, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników może się składać m.in.:

wkład wniesiony do Spółki Komandytowej przez wspólników,
zyski z lat poprzednich wypracowane w czasie istnienia Spółki Komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochód wspólników i pozostawione w Spółce Komandytowej na kapitale zapasowym, na podstawie zapisów umowy spółki, lub uchwały wspólników o podziale zysku,
zysk, który był na bieżąco przez wspólników opodatkowywany za rok podatkowy w którym przeprowadzono likwidację Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej (w przedstawionym stanie faktycznym) dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie wartość tego majątku przekraczająca sumę określonej w umowie spółki wartości wniesionego przez Spółkę wkładu z dnia aportu i pozostawionego przez wspólnika w spółce komandytowej zysku, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowanego (jako udziału w dochodzie spółki komandytowej).

Określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku Spółki Komandytowej są identyczne jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 KSH znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy bowiem także spółek komandytowych w myśl art. 103 KSH. Przepisy KSH przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie wkład wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego.

W świetle powyższego, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej opodatkowaniu podlega jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Natomiast, z podstawy opodatkowania wyłącza się zarówno wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę jak i kwotę przekraczającą wartość tego wkładu odpowiadającą wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na Spółkę zyski z bieżącej działalności spółki komandytowej). W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, t.j. uznania, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki komandytowej można pomniejszyć jedynie o wartość wniesionego wkładu, Spółka byłaby podwójnie opodatkowana z tytułu tego samego dochodu (najpierw w czasie funkcjonowania spółki komandytowej, w formie opodatkowania dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego tej spółki).

W przypadku likwidacji Spółki Komandytowej (w przedstawionym stanie faktycznym) dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie wartość tego majątku przekraczająca sumę określonej w umowie spółki wartości wniesionego przez Spółkę wkładu z dnia aportu i pozostawionego przez wspólnika w Spółce Komandytowej zysku, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowanego (jako udziału w dochodzie spółki komandytowej).

Określone Kodeksie spółek handlowych (zwanym dalej KSH) zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku Spółki Komandytowej są identyczne jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 KSH znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy, bowiem także spółek komandytowych w myśl art. 103 KSH. Przepisy KSH przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie wkład wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej opodatkowaniu podlega jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej. Natomiast, z podstawy opodatkowania wyłącza się zarówno wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę jak i kwotę przekraczającą wartość tego wkładu odpowiadającą wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na Spółkę zyski z bieżącej działalności spółki komandytowej). W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, t.j. uznania, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki komandytowej można pomniejszyć jedynie o wartość wniesionego wkładu, Spółka byłaby podwójnie opodatkowana z tytułu tego samego dochodu (najpierw w czasie funkcjonowania spółki komandytowej, w formie opodatkowania dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego tej spółki).

Zdaniem Spółki, w momencie uzyskania zwrotu części majątku z likwidacji, Spółka, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez spółkę komandytową majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w spółce komandytowej, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane po stronie wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Opodatkowane zyski pozostawione przez wspólników w spółce komandytowej nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w umowie spółki komandytowej - uznać je jednak należy za majątek ?pracujący? w tej spółce. Wskazane wyżej zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych likwidacji Spółki Komandytowej wynikają również z faktu, iż wniesienie przez wspólnika wkładu do takiej spółki jest czynnością obojętną podatkowo, a zatem późniejszy podział zysków, na skutek likwidacji spółki komandytowej, również nie powinien podlegać opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, opodatkowaniu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podlega jedynie objęcie w zamian za ten wkład udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Oznacza to, że wniesienie aportem składników majątkowych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo - zarówno po stronie wnoszącego, jak i pozostałych wspólników. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 18 marca 2008 r. sygn. I SA/Kr 1029/07).

Ponadto, odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zauważa, że w przepisach tej ustawy brak jest również wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku. Jedynie art. 5 ustawy o pdop reguluje podział przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ustawy o pdop, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art. 5 ust 2 w/w ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołane powyżej przepisy stanowią zatem jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, a podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik ? osoba prawna lub fizyczna.

Oznacza to, iż podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (jedynie na poziomie wspólników).

W rezultacie, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, polegające np. na:

podziale i wypłacie wspólnikowi przez spółkę osobową zysku, który był na bieżąco przez wspólnika spółki opodatkowywany lub
podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej odpowiadającego wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego oraz pozostawianego przez wspólnika w spółce osobowej zysku, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowanego,

- są zdarzeniami neutralnymi podatkowo, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u wspólnika spółki osobowej.

Brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy likwidacji spółek osobowych powoduje, że ewentualna interpretacja oparta na treści art. 5 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywodząca z tych przepisów obowiązek podatkowy opodatkowania otrzymywanej z tytułu likwidacji kwoty przekraczającej kwotę wniesionego uprzednio wkładu (a opodatkowanej wcześniej w toku działalności spółki osobowej), stanowiłaby nadinterpretację tychże przepisów, dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołane przepisy konstytucyjne formułujące zasadę państwa prawa (art. 2) i zasadę regulowania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217), wykluczają bowiem nakładanie obowiązków publicznoprawnych na podmioty w drodze interpretacji niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, nawet jeśli są to przepisy rangi ustawowej. Powyższa zasada legislacyjna, szczególnie istotna przy formułowaniu obowiązków publicznoprawnych, wymaga, aby ustawodawca w sposób jasny precyzyjny określił m.in. zdarzenia jakie będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego. Teoretycznie bowiem ustawodawca mógłby skonstruować w podatku dochodowym od osób prawnych przepisy analogiczne do art. 24 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiące o opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego) lub też w inny sposób opodatkować skutki likwidacji spółki osobowej, jednak tego nie uczynił. Tym samym, ustawodawca uniemożliwił w ogóle dokonywanie jakiejkolwiek literalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej kwestii ? skoro takich przepisów w tej ustawie nie ma.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata na rzecz Spółki spieniężonego majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy określonej w umowie spółki komandytowej wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.