Czy w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości środka trwałego, gdzie podstawę ustalenia ceny (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 04 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą prawną, utworzoną na gruncie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, której członkami są w szczególności osoby fizyczne jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość zabudowna jest budynkiem, który już był posadowiony na nieruchomości w dacie jej zakupu przez Wnioskodawcę. W okresie od dnia zakupu do chwili obecnej były dokonywane nakłady konieczne i użyteczne. Dokonano prac adaptacyjno - remontowych, wykonano remont dachu. Budynek posadowiony na nieruchomości jest budynkiem zabytkowym, wpisanym do rejestru zabytków. W nieruchomości znajdują się lokale użytkowe jak również lokale mieszkalne. Nieruchomość była zarówno modernizowana jak i remontowana. Wykonano liczne prace jak np.: naprawa dachu, modernizacja strychu, wykonano modernizacje sterylizatorni, wykonano toalety dla osób niepełnosprawnych, dokonano wymiany okien, pomalowano ściany, wymieniono podłogi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości środka trwałego, gdzie podstawę ustalenia ceny sprzedaży będzie stanowić wartość środka trwałego według aktualnej wyceny, PDOP będzie od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a wartością początkową (ceną zakupu) czy też PDOP będzie od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a aktualną godziwą wartością obliczoną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 PDOP, przedmiotem podatku w podatku dochodowym (PDOP) jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 PDOP) jest, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, to w przypadku kiedy aktualizacja wartości środka trwałego nie powoduje podwyższenia funduszu udziałowego lub innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, to nie ma podstaw do opodatkowania podwyższenia wartości środka trwałego.

W związku z powyższym, również w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOP, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, ponieważ aktualizacja środka trwałego nie stanowi zwrotu udziałów (wkładów członkowskich).

Wskazać należy również, iż godnie z art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym aktualizacja wartości środka trwałego nie stanowi zwiększenia żadnego z funduszy Spółdzielni lecz ogólnie jej majątku.

Jak się podkreśla w piśmiennictwie (pismo z dnia 3 marca 2006 r.; Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie; znak: D-1/423-3/06) ?w przypadku sprzedaży zabudowanej nieruchomości, na którą składa się działka gruntowa wraz z budynkiem, dochodem do opodatkowania będzie różnica między ceną wynikającą z umowy sprzedaży a ceną po jakiej przyjęto na własność nieruchomość, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartość tej inwestycji - budynku.? W przypadku zbywania nieruchomości, ustalenie ich wartości rynkowej - należy do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonując wyceny na piśmie w formie operatu szacunkowego uwzględnia w szczególności: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Ponadto, stosownie do § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109), przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym - hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości.

W przypadku sprzedaży zabudowanej nieruchomości, na którą składa się działka gruntowa wraz z budynkiem, dochodem do opodatkowania będzie różnica między ceną wynikającą z umowy sprzedaży a ceną po jakiej przyjęto na własność nieruchomość (wartością początkową), po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości tego budynku. Jako cenę nabycia należy przyjąć wartość aktualną godziwą środka trwałego ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto jak się wskazuje m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura: 1472/DPC/423-12/06/PK wydanym przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywaną nieruchomość a jej wartością rynkową. W sytuacji gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Podmiocie (nabywcy) nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu.

Ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub Spółdzielni, to ponieważ w tym katalogu nie mieszczą się przychody z tytułu aktualnej wartości udziałów (wkładów) członkowskich członków Spółdzielni, to dokonane wypłaty wartości nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: ?ustawa o pdop?), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o pdop).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o pdop, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem (stanowiącej środek trwały) stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o pdop, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji.

W świetle powołanych przepisów w przypadku zbycia środków trwałych nabytych odpłatnie kosztem uzyskania przychodu jest: cena ich nabycia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji - cena ich nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie w istocie do sprzedaży (odpłatnego zbycia) dwóch środków trwałych, a mianowicie nieruchomości gruntowej i posadowionego na niej budynku .

Dochodem do opodatkowania będzie zatem:

• w odniesieniu do gruntu różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia),
• w odniesieniu do budynku różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży (co do zasady cena wynikająca z umowy), a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
  
  

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółdzielni, że za cenę nabycia należy przyjąć wartość aktualną (godziwą) środka trwałego ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań 2,3,4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.