Czy w takiej sytuacji, czyli gdy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy gdy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego, wypłacone odsetki będą stanowiły w pełni koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma dwóch udziałowców - osoby fizyczne, z których każda posiada 50% udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 150.000,00 zł.

W roku 2009 i 2011 zostały zawarte umowy pożyczki, na podstawie których każdy udziałowiec udzielił Spółce pożyczki w wysokości 780.000,00 zł.

Trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 450.000 zł., więc kwoty udzielonej pożyczki od jednego z pożyczkodawców (udziałowców) przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego.

Z umów pożyczek wynika, że pożyczkodawca (udziałowiec) przekaże pożyczkę Pożyczkobiorcy (Spółce) konkretnego dnia roku 2009 i 2010, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu pożyczki nie wcześniej niż 31 grudnia 2010 i nie później niż 31 grudnia 2013 (dla pożyczek zawartych w 2009 r.) oraz nie wcześniej niż 31 grudnia 2011 i nie później niż 31 grudnia 2014 r. (dla pożyczek zawartych w 2010 r.)

Zgodnie z umową oprocentowanie pożyczki naliczone będzie za czas faktycznego trwania pożyczki, licząc od dnia przekazania kwoty pożyczki, do dnia faktycznego jej zwrotu i zostanie wypłacone w dniu zwrotu pożyczki, nie później jednak niż w terminie do 31 grudnia 2013 r. (dla pożyczek zawartych w 2009) oraz nie później niż w terminie do 31 grudnia 2014 r. (dla pożyczek zawartych w 2010).

Ponieważ umowa pożyczki nie stanowi nic na temat przeszkód co do wcześniejszego zwrotu kwot pożyczek, Spółka chce wcześniej zwrócić pożyczki, tak aby na dzień wypłaty pierwszej tury odsetek, która nastąpi 31 grudnia 2013 r. były spłacone już pożyczki w takiej wysokości aby na dzień wypłaty odsetek faktyczne zadłużenie było mniejsze niż 450.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w takiej sytuacji, czyli gdy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego wypłacone odsetki będą stanowiły w pełni koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczała w sumie trzykrotności kapitału, wówczas wypłacone odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących.

Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1. metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2. metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).
   
   

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(?).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1. odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona ?kwalifikowanych? udziałowców,
2. przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.
   
   

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym ?kwalifikowani pożyczkodawcy? zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1. udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
2. co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.
   
   

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka ma dwóch udziałowców, z których każda posiada 50% udziałów. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 150.000,00 zł. W roku 2009 i 2011 zostały zawarte umowy pożyczki, na podstawie których każdy udziałowiec udzielił Spółce pożyczki w wysokości 780.000,00 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 450.000 zł., więc kwoty udzielonej pożyczki od jednego z pożyczkodawców (udziałowców) przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego. Ponieważ umowa pożyczki nie stanowi nic na temat przeszkód co do wcześniejszego zwrotu kwot pożyczek, Spółka chce wcześniej zwrócić pożyczki, tak aby na dzień wypłaty pierwszej tury odsetek, były spłacone już pożyczki w takiej wysokości aby na dzień wypłaty odsetek faktyczne zadłużenie było mniejsze niż 450.000 zł.

Przepisy updop nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia ?zadłużenie?. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej. Zdaniem tut. Organu pojęcie ?zadłużenie? zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji ?zobowiązania? określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców nie będzie przekraczała w sumie trzykrotności kapitału, wówczas wypłacone odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.