W sytuacji, gdy usługobiorca nie uregulował w części lub całości zobowiązania w terminie 150 dni (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 23 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-754/14/SD, IBPP2/443-609/14/BW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 września 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tytułem świadczonych usług wystawia faktury, z których kwotę netto uwzględnia w przychodach należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Część usługobiorców nie reguluje zobowiązań wobec Wnioskodawcy w terminie umownie ustalonym. W takich sytuacjach Wnioskodawca czeka do upływu 150 dni od upływu terminu płatności i wtedy korzysta z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a u.p.t.u. oraz dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości (dalej: u.o.r.).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 września 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 23 września 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego informując, że wierzytelności dotyczą świadczenia usług na terytorium kraju z zakresu rachunkowości oraz konsultacji podatkowych dla przedsiębiorców. Termin płatności tych wierzytelności upływał w latach od 2012 do 2014. Natomiast, uprawdopodobnienie ich nieosiągalności nastąpiło po 31 grudnia 2012 r. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. W stosunku do tych wierzytelności zostały spełnione wszystkie warunki określone przepisem art. 89 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W sytuacji, gdy usługobiorca nie uregulował w części lub całości zobowiązania w terminie 150 dni po upływie terminu płatności, a Wnioskodawca kwotę netto zaliczył do przychodów należnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dokonał odpisów aktualizujących wartość należności, to czy ma prawo kwotę netto wynikającą z faktury zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy zostaną spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1. są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości,
2. zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,
3. nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca, tytułem świadczenia usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wystawia fakturę, a wynikająca z niej kwota netto stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą. Kwotę tą Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego warunek z ww. punktu b jest spełniony.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., dlatego wobec niego mają zastosowanie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. Zgodnie z art. 35b u.o.r., Wnioskodawca aktualizuje wartość należności uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości ? do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego ? w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna ? do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
   
   

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ustala z usługobiorcami termin płatności wynagrodzenia tytułem świadczonych usług. Część usługobiorców nie reguluje swoich zobowiązań nawet po upływie 150 dni od upływu terminu płatności. Wnioskodawca dokonuje odpisów aktualizujących należności zgodnie z art. 35b u.o.r. Odpisy te dotyczą kwot netto wynikających z wystawionych faktur tzn. kwot uznawanych za przychody należne opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie postępowanie Wnioskodawcy powoduje spełnienie warunku z ww. punktu a.

Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

W powyższym przepisie ustawodawca zastosował wyrażenie ?w szczególności?, dlatego należy uznać, że katalog przesłanek ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępującym dowód, nie wymaga przeprowadzenia konkretnego dowodu. Dzięki uprawdopodobnieniu, uzyskujemy tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o danym fakcie tzn. o braku możliwości uzyskania zapłaty od dłużnika. Jest to stan graniczący z pewnością pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (np. stosownych dokumentów) określone zdarzenie może mieć miejsce. Nie chodzi o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 254/97, niepubl.): ?Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić.

Ustawodawca posłużył się w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. tożsamym pojęciem tj. ?uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności?. Skoro ustawodawca ustanowił w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. otwarty katalog przesłanek uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, to należy uznać, że właśnie taką przesłanką uprawdopodabniającą nieściągalność wierzytelności, która ?pochodziłaby z katalogu otwartego? jest sytuacja, w której usługobiorca nie reguluje zobowiązania wobec Wnioskodawcy w terminie 150 dni po upływie terminu płatności. Tym samym spełniony zostaje trzeci warunek z punktu c. Dzięki spełnieniu wszystkich trzech warunków z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., Wnioskodawca może dokonane odpisy aktualizujące wartość należności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 updop. Zatem ? co do zasady ? ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie o rachunkowości,
• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.
  
  

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca tytułem świadczonych usług wystawia faktury, z których kwotę netto uwzględnia w przychodach należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Część usługobiorców nie reguluje zobowiązań wobec Wnioskodawcy w terminie umownie ustalonym. W takich sytuacjach Wnioskodawca czeka do upływu 150 dni od upływu terminu płatności i wtedy korzysta z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a u.p.t.u. oraz dokonuje odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Są to m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, należności kwestionowane przez dłużników, należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności ? w przypadku uzasadnionym rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Zauważyć należy, że zwrot ?w szczególności? użyty w cyt. powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, na który powołuje się Wnioskodawca oznacza, że wymienione w nim sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności są jedynie przykładowe. Zatem nieściągalność należności można uprawdopodobnić również w inny sposób i wcale nie skutkuje to brakiem prawa do ujęcia odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów. Muszą jednak istnieć dowody, które świadczą o tym, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie uda się wyegzekwować.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, ani w żaden inny sposób, który mógłby być uznany za ?równorzędny? wskazanym przykładowo przez ustawodawcę przesłankom. Wnioskodawca w żaden sposób nie wykazał bowiem, że wierzytelność może być nieściągalna, a wskazał wyłącznie na okoliczność barku jej uregulowania pomimo upływu terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.