Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kosztem uzyskania przychodów (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów,
• możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokonanie transakcji tzw. ?wymiany udziałów? (unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy CIT), w ramach której Wnioskodawca będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego udziały (dalej: ?Udziały?) w spółce z o.o. (dalej: ?Spółka?) w zamian, za które przekaże na rzecz osób dokonujących aportu (dalej: ?Udziałowcy?) własne udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku przedstawionej powyżej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (zostanie zatem odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych przez Wnioskodawcę Udziałowcom). W ramach opisanej ?wymiany udziałów? nie będą dokonywane żadne dodatkowe rozliczenia gotówkowe.

W przyszłości niewykluczone jest, że Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: ?KSH?) w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów własnych przekazanych Udziałowcom w zamian za nabyte Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych przekazanych Udziałowcom w zamian za nabyte Udziały.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z o.o. może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawiono, że Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów będzie stanowiło dla niego przychód w podatku CIT, zgodnie z art. 14 ustawy CIT, tj. z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów.

Jednakże, przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc pod uwagę powyższą regulację rozważyć należy co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego nabycie Udziałów Spółki (które zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie umorzenia dobrowolnego) nastąpiło w zamian za udziały własne Wnioskodawcy przekazane na rzecz Udziałowców Spółki (w ramach tzw. ?transakcji wymiany udziałów?).

W ocenie Wnioskodawcy, w transakcji tzw. ?wymiany udziałów? ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały w Spółce są udziały własne Wnioskodawcy, które są przekazywane w ramach takiej transakcji Udziałowcom Spółki. W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Udziałowcom Spółki stanowi dla Wnioskodawcy ekonomiczny koszt nabycia Udziałów Spółki.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach tzw. ?transakcji wymiany udziałów?. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy ?wymianie udziałów?. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach tzw. ?transakcji wymiany udziałów?. Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia wydatków na nabycie udziałów w ramach ?transakcji wymiany udziałów?, które ustawodawca zaprezentował w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja ?transakcji wymiany udziałów? świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są udziały własne Wnioskodawcy wydane Udziałowcom Spółki. Wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych Udziałowcom w zamian za Udziały, stanowi dla Wnioskodawcy ?wydatek na nabycie Udziałów?, o których mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze wydatki te (a więc wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych Udziałowcom Spółki w zamian za Udziały):

• będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia (stosownie do treści art. 16ust. 1 pkt 8e ustawy CIT),
• będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia dobrowolnego (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT).
  
  

Analogiczne do powyższego stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2013 r. (Znak: IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały w kapitale własnym kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów.

Takie same stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 15 ust. lk pkt 1 oraz art. 15 ust. 1l ustawy CIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tych przepisów. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1l ustawy CIT w przypadku, gdy udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d przepisy ust. lk stosuje się odpowiednio.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że umorzone dobrowolnie zostaną Udziały Spółki, które to Udziały zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały własne przekazane Udziałowcom Spółki. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy więc kosztów uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu Udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz same były przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który Wnioskodawcy przekaże udziały własne na rzecz Udziałowców Spółki. W konsekwencji przepisy art. 15 ust. lk pkt 1 oraz ust. 1l ustawy CIT nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów nabytych przez niego w ramach transakcji ?wymiany udziałów? przychodem nie będzie dla niego część wynagrodzenia otrzymanego za umorzone Udziały odpowiadająca wydatkom na ich nabycie, tj. w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy przekazanych Udziałowcom Spółki w zamian za Udziały.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, zgodnie z brzmieniem powołanych przez Wnioskodawcę przepisów kosztem nabycia Udziałów Spółki, a w rezultacie kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę wskutek wymiany udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ?ustawa o CIT?), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami ? w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji tzw. ?wymiany udziałów?, w ramach której będzie spółką nabywającą, tj. nabędzie w formie wkładu niepieniężnego Udziały w Spółce w zamian za które przekaże na rzecz Udziałowców własne udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku przedstawionej powyżej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W ramach opisanej ?wymiany udziałów? nie będą dokonywane żadne dodatkowe rozliczenia gotówkowe. W przyszłości niewykluczone jest, że Udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do umorzenia udziałów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
• możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia, wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów. Nie oceniono w niej natomiast prawidłowości ustalenia przychodu uzyskanego z tytułu tej transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.