Czy kosztem uzyskania przychodu nowo powstałej Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu nowo powstałej Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce, będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć zgodnie z prawem polskim, spółkę prawa handlowego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski (?Spółka?), w której będzie jednym z udziałowców (dalej: ?Udziałowcy?). Już po utworzeniu Spółki, wraz z pozostałymi Udziałowcami (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi), zamierza wnieść do Spółki jako wkład niepieniężny 100% udziałów innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (?Udziały?),

Wartość Udziałów zgodnie z zamierzeniami zostałaby w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za Udziały Spółka wyemitowałaby na rzecz Udziałowców własne udziały nowej emisji. Transakcje wniesienia Udziałów do Spółki stanowiłyby transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej ?Ustawa CIT?), bowiem wniesione jako wkład niepieniężny Udziały reprezentowałyby bezwzględną większość praw głosów w nabywanej spółce.

W dalszej kolejności, wraz z pozostałymi Udziałowcami, zamierzamy wnieść część Udziałów jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (?Spółka Zależna?). Wnoszone Udziały nie dawałyby Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Wartość Udziałów zostałaby w części odniesiona na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. W zamian za wnoszone Udziały Spółka objęłaby nowe udziały Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu nowo powstałej Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce, będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez nowo powstałą Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
   
   

Ponieważ Udziały wnoszone do Spółki Zależnej nie zostaną przez nowo powstałą Spółkę ?objęte w zamian za wkład niepieniężny?, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) i c) Ustawy CIT.

Koszt objęcia udziałów Spółki Zależnej powinien być zatem kalkulowany zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b Ustawy CIT, odnoszącym się do wszystkich udziałów innych niż objęte w zamian za wkład niepieniężny, w tym nabytych jako wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika. Przepis ten odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej będą dla Spółki wydatki na nabycie Udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wydatkiem na nabycie Udziałów będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za Udziały, które będą wniesione do Spółki Zależnej.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie akcje/udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas akcji/udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem wartość wyemitowanych akcji/udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez spółkę w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za ?wydatek? stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (...) należy uznać, że pojęcie ?wydatek? ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały akcje stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Przytoczony pogląd jest także utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. sygn. DPB-1.25-4230-01/07, w której potwierdzono, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. (...) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały.

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztem odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych jako aport w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (...) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będą wydatki poniesione przez nią na nabycie wnoszonych Udziałów. Za wydatki należy uznać wartość nominalną udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkład otrzymany w ramach transakcji wymiany udziałów (tj. w zamian za Udziały).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 3 listopada 2010 r. (nr ITPB3/423-413b/10/PST) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. (...) Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest ?objęcie lub nabycie? określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie ?wydatki na objęcie lub nabycie? będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 1 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-307/11-4/AG) wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji nabytych inaczej niż za wkład niepieniężny ustała się koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 tej ustawy, w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji będących przedmiotem wkładu. (...) art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów/akcji innych spółek kapitałowych (Spółek Posiadanych) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów/akcji Spółek Posiadanych. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów/akcji Spółek Posiadanych wniesionych do Spółki, w formie aportu co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymany przez nią aport w postaci tych udziałów/akcji Spółek Posiadanych.

Stanowisko zbieżne, z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wyrazili również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. (nr ILPB3/423-412/13-3/PR), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1076/11-2/GJ.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu Spółki którą Wnioskodawca planuje założyć, z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za Udziały będzie wydatek poniesiony na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za nabycie Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.