Możliwość przyporządkowania wydatków z tytułu nabycia usług od podwykonawców do przychodów z (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym 8 i 13 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości przyporządkowania wydatków z tytułu nabycia usług od podwykonawców do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości przyporządkowania wydatków z tytułu nabycia usług od podwykonawców do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-872/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 13 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji i przedłużenia okresu eksploatacji elektrowni, cementowni itp. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule ?pod klucz?, obejmującej etapy począwszy od projektowania niezbędnych zmian, wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych elektrowni i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: ?SSE?), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

• 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;
• 25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;
• 25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;
• 28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

• 25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
• 33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;
• 33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;
• 33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
• 71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
  
  

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac głównie w branży energetycznej (elektrownie, elektrociepłownie itp.) związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE - bezpośrednio u Zleceniodawcy. Te pierwsze obejmują szereg czynności związanych w szczególności z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji technicznej/technologii remontów dla wykonywanych prac, obróbką mechaniczną, gięciem, toczeniem lub spawaniem elementów wykorzystywanych w procesie modernizacji lub podczas remontu, diagnostyką maszyn i urządzeń, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów itp. Te drugie obejmują głównie roboty demontażowe modernizowanych lub remontowanych urządzeń oraz montaż i instalację zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE, jak również nabytych od podmiotów trzecich. W przypadku prac prowadzonych poza terenem SSE, zakres ich czynności obejmuje też niejednokrotnie wymianę, budowę lub odtworzenie mienia, które wraz z robotami stanowią wykonanie przedmiotu zlecenia.

Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej ich konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE lub przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE albo też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności i wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1.Opracowanie dokumentacji wykonawczej prac (technologii przeprowadzenia prac).

Po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą zawierającej zakres prac zleconych Spółce do wykonania, następuje opracowanie dokumentacji technologii przeprowadzenia tych prac. Dokumentacja taka dedykowana jest pod każdorazową umowę, nie jest typowa ani standardowa, co wynika z odmienności konstrukcyjnych elektrowni, w której przeprowadzone będą prace.

2.Demontaż urządzeń wykonywany poza terenem SSE.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania.

Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

• pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
• pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
• podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.
  
  

3.Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, są one transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium).

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe, lub też gdy jego modernizacja wymaga jedynie wytworzenia pewnych nowych części lub elementów, lub też gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie specjalistycznego oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionego w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia to, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji (bądź otrzymanej) i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone wyroby nie są sprzedawane odrębnie - są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową.

Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4.Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac na terenie SSE zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie, transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji tych urządzeń. Usługa ta mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. (Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia).

Usługę montażową i instalacyjną wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

• pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
• pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
• podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.
  
  

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

• zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy;
• zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.
  
  

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz dokonaniem odbioru technicznego, co dokonywane jest przez Urząd Dozoru Technicznego.

5.Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku.

Spółka ma możliwość prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych pozwalającej jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością przyporządkowania kosztów do usługi, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

• w odniesieniu do pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie SSE, Spółka może ustalić dokładny czas pracy (liczbę godzin roboczych) każdego z pracowników, który został zużyty na realizację danego zlecenia (umowy), zarówno na terenie SSE, jak i w związku z jego podróżą służbową/oddelegowaniem do zakładu Zleceniodawcy. Tak ustalonym czasem pracy na danym zleceniu w stosunku do całego czasu pracy pracownika dokonywane jest następnie rozliczenie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń związanych z jego zatrudnieniem,
• w odniesieniu do materiałów i części zużywanych do wykonania usług lub wytworzenia wyrobu na terenie SSE w ramach Zezwolenia, Spółka prowadzi ewidencję magazynową oraz identyfikuje zlecenia, na jakie dokonywany jest rozchód z magazynu, na który przyjmuje się wszystkie nabywane w związku z realizowanym zleceniem materiały i części, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanym na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;
• w odniesieniu do usług obcych nabytych w związku z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanej na terenie SSE, Spółka dokonuje księgowania kosztów nabycia tych usług na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji realizowaną na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;
  
  

W odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy, poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych, świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.).

Opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy, Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione w związku z czynnościami realizowanymi w ramach zlecenia (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji niektórych kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę lub nawet więcej udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego), w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione ?wydziały?. Koszty pośrednie przypisane są rachunkowo do danego wydziału (są m.in. pochodną przyporządkowania pracowników do danego wydziału) i obejmują m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, usług telefonicznych (dla pracowników danego wydziału), czynszu z tytułu najmu budynku (w którym mieści się wydział), rat leasingowych samochodów, (przyporządkowanych do danego wydziału), paliwa, jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych organizacyjnie i wykorzystywanych w danym wydziale.

W przypadku ?wydziału?, który prowadzi działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie ?wydziałowe? w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jednakże w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany ?wydział? pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty ?wydziałowe? jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi proporcją przychodową określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?ustawa o PDOP?), tj. do całości wszystkich przychodów podatkowych Spółki.

W odniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych oraz kosztów logistyki, zakupów i gospodarki magazynowej, Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i również rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2-2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której podczas świadczenia usługi kompleksowej dochodzi - w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną fizycznie na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia - do nabycia usług od podwykonawców, które to usługi mogą być świadczone przez podwykonawców albo fizycznie na terenie SSE (podwykonawcy przyjeżdżają do Spółki celem ich świadczenia) albo poza terenem SSE (urządzenia, konstrukcje są wywożone poza teren SSE celem dokonania na nich określonych prac, niemożliwych do przeprowadzenia na terenie SSE np. przy remoncie turbin konieczne jest nabycie usługi wyważania wysokoobrotowego, a Spółka nie posiada niezbędnej wyważarki), to koszty nabycia przedmiotowych usług winny zostać przyporządkowane (jako koszt bezpośredni) do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, uzyskiwanych w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, w sytuacji, w której podczas świadczenia usługi kompleksowej dochodzi ? w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną fizycznie na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia - do nabycia usług od podwykonawców, które to usługi mogą być świadczone przez podwykonawców albo fizycznie na terenie SSE (podwykonawcy przyjeżdżają do Spółki celem ich świadczenia) albo poza terenem SSE (urządzenia, konstrukcje są wywożone poza teren SSE celem dokonania na nich określonych prac, niemożliwych do przeprowadzenia na terenie SSE np.

przy remoncie turbin konieczne jest nabycie usługi wyważania wysokoobrotowego, a Spółka nie posiada niezbędnej wyważarki), to koszty nabycia przedmiotowych usług winny zostać przyporządkowane (jako koszt bezpośredni) do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, uzyskiwanych w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazuje w pierwszej kolejności na okoliczność, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zarówno w jej przypadku, jak i w przypadku wszystkich innych przedsiębiorców strefowych nie oznacza, że zakłady zlokalizowane na terenie SSE są samowystarczalne. Nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie na terenie SSE - polegającej na wytworzeniu wyrobu lub świadczeniu usługi - bez nabycia od podmiotów trzecich materiałów, surowców, części, elementów, komponentów, opakowań zużywanych w procesie wytwarzania wyrobu lub świadczenia usługi na terenie SSE. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów regulujących działalność oraz zakres zwolnień podatkowych na terenie SSE nie istnieje żadne ograniczenie dotyczące minimalnego udziału kosztów, jakie muszą być poniesione na terenie SSE, w koszcie wytworzenia wyrobu gotowego lub usługi wytworzonej na terenie strefy, aby uzyskany z ich sprzedaży przychód mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Przepis taki obowiązywał jedynie do 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji w chwili obecnej dopuszczalne jest na terenie SSE nabycie od podmiotów trzecich spoza terenu SSE np. komponentów lub półwyrobów, których koszt nabycia odpowiada 99% kosztów wytworzenia wyrobu gotowego, pod warunkiem, że wskutek dokonania ich montażu na terenie SSE zostanie wytworzony wyrób gotowy, objęty zakresem posiadanego zezwolenia. Przychód ze sprzedaży takiego wyrobu gotowego wytworzonego na terenie SSE w ramach zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, a koszty nabycia komponentów lub półwyrobów będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu zwolnionego.

Sytuacja taka dopuszczalna jest nie tylko w odniesieniu do kosztów nabycia ww. komponentów lub półwyrobów (rzeczowych składników aktywów obrotowych), ale również kosztów usług nabywanych od podmiotów trzecich. Spółka nabywa energię elektryczną wytworzoną w elektrowniach zlokalizowanych poza terenem SSE, wodę wydobytą poza terenem SSE, czy też usługi prawne lub doradcze wykonywane przez kancelarie położone poza terenem SSE. Koszty te, o ile są bezpośrednio związane z produkcją wyrobu lub świadczeniem usługi na terenie SSE, stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności zwolnionej. Na tej samej zasadzie mogą być nabywane inne usługi, zużywane w procesie produkcyjnym lub usługowym na terenie SSE, które fizycznie wykonane zostaną poza terenem SSE (np. w przypadku Spółki usługi wyważania wysokoobrotowego). Jeżeli koszt nabycia wyważonej już turbiny od podmiotu trzeciego spoza terenu SSE, zużytej następnie np. w procesie produkcji wyrobu gotowego realizowanym na terenie SSE mógłby stanowić koszt działalności strefowej, to dlaczego koszt nabycia samej usługi wyważania turbiny nie mógłby być takim kosztem?

Spółka wskazuje w drugiej kolejności, że zarówno w przypadku nabycia od podmiotów trzecich spoza terenu SSE komponentów i półwyrobów do produkcji wyrobu gotowego, jak i w przypadku nabycia od nich usług, dochód powstały w związku ze sprzedażą tych rzeczy i usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach. Skoro rzeczy te lub usługi zostały wykonane przez przedsiębiorców z poza terenów SSE, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku dochodowego, to dochód przypadający na tą fazę produkcji, zrealizowaną poza terenem SSE, jest opodatkowywany przez tych przedsiębiorców na ogólnych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych przewidują sytuację, w której należy opodatkować dochód z działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę strefowego poza terenem strefy. Przepis § 5 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przepis ust. 6 stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Przytoczony przepis dotyczy sytuacji, w której jeden przedsiębiorca strefowy - jeden Podatnik podatku dochodowego - prowadzi działalność gospodarczą poprzez jednostki organizacyjne (zakłady) położone zarówno na terenie SSE, jak i poza nią i oba te zakłady uczestniczą w procesie produkcji wyrobu gotowego/usługi. W takiej sytuacji przepis nakazuje zastosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące ustalania dochodu w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, co oznacza, że takie ?wewnętrzne? przekazanie wyrobów/usług w ramach jednego przedsiębiorstwa, z zakładu z terenu SSE do zakładu poza terenem SSE lub na odwrót, winno być traktowane jak transakcja pomiędzy dwoma podmiotami powiązanymi i wycenione w sposób rynkowy tak, aby każdemu z zakładów tego Podatnika przyporządkować (do zwolnienia i opodatkowania) przypadającą na ten zakład część dochodu lub straty, uzyskanego na sprzedaży wyrobu/usługi, która została wytworzona zarówno na terenie SSE, jak i poza nim. Ideą tego przepisu jest rozwiązanie problemu wewnętrznych przekazań w ramach jednego przedsiębiorstwa, które nie może wystawiać samo na siebie faktur lub rozpoznawać przychodu z tytułu takiego wewnętrznego ?magazynowego? przekazania. Przychód powstanie po stronie Podatnika dopiero w momencie sprzedaży wyrobu gotowego, i dopiero wówczas możliwe jest podzielenie wygenerowanego w ten sposób dochodu lub straty na zakłady uczestniczące w procesie jego produkcji tj. przyporządkowanie tego dochodu lub straty do działalności zwolnionej i opodatkowanej, stosując metodologię cen transferowych.

Z powyższego wynika, że przepis ten nie ma zastosowania do zakupu materiałów, komponentów, czy tez usług od podmiotów trzecich zlokalizowanych poza terenem SSE, którzy są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, mają swój własny NIP i w związku z dokonaną dostawą wystawiają faktury (rozpoznają przychód podlegający opodatkowaniu). Tacy podatnicy w związku z dokonaną sprzedażą rzeczy lub usług uzyskują poza terenem SSE dochód (lub stratę) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji faza produkcji lub świadczenia usług, wykonana poza terenem SSE, jest opodatkowana na ogólnych zasadach. Dla podmiotu strefowego koszt zakupu rzeczy lub usługi od przedsiębiorcy spoza terenu SSE stanowi zaś koszt uzyskania przychodu o charakterze bezpośrednim, który winien być przyporządkowany do przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania, pod warunkiem, że nabyte rzeczy lub usługi zostaną zużyte na terenie strefy w procesie produkcji wyrobu gotowego lub świadczenia usługi, określonego w posiadanym zezwoleniu.

Stanowisko takie prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/423-34/11/KB stwierdził, że część usług związanych z produkcją (dodatkowa obróbka), tj. lakierowanie, anodowanie, czy prefabrykacja, zwiększająca wartość produktu i przygotowująca go do finalnego montażu lub produkcji u klienta, zlecana jest firmom zewnętrznym, znajdującym się poza strefą. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli usługi świadczone przez osoby trzecie, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku profili mieści się w zakresie PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. W wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. Sygn. akt I SA/Po 960/12 stwierdzono, że w rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne - poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - usług polegających na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki - jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności spółki. Trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku oraz odnośnie kwestii kwalifikacji wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych skarżącej spółki - do kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wydatki te służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem - czego jednak organ również nie dostrzegł - że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcji w ramach SSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami. Chodzi więc o wskazane we wniosku wydatki na materiały powierzone do montażu belek oraz niklowane komponenty produkcyjne. Wydatki te stanowią oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: ?ustawa o pdop?), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w sytuacji, w której podczas świadczenia usługi kompleksowej dochodzi - w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną fizycznie na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia - do nabycia usług od podwykonawców, które to usługi mogą być świadczone przez podwykonawców albo fizycznie na terenie SSE albo poza terenem, to koszty nabycia przedmiotowych usług winny zostać przyporządkowane do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, uzyskiwanych w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 oraz nr 4 i nr 5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.