Czy koszty bezpośrednie związane z realizacją kontraktu, które dotyczą wynagrodzeń pracowników (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne bezpośrednio związanych z realizacją kontraktów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 sierpnia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-666/14/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 i 29 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są wszelkiego rodzaju prace projektowe i inne usługi inżynierskie związane z budową nowych i modernizacją istniejących źródeł energii elektrycznej i cieplnej w konwencjonalnej energetyce zawodowej, przemysłowej i komunalnej. Spółka wykonuje usługi projektowe dla wszystkich etapów i faz procesu inwestycyjnego, a wykonywane usługi obejmują m.in. wstępne studia programowe, studia lokalizacyjne nowych zakładów, wariantowe analizy techniczno-ekonomiczne doboru urządzeń i całych nowych instalacji, wariantowe analizy rekonstrukcji i modernizacji istniejących zakładów, zapytania ofertowe na dostawę urządzeń instalacji technologicznych, konsultacje i doradztwo techniczne, opracowania i projekty koncepcyjne, projekty wstępne, studia wykonalności oraz założenia techniczno-ekonomiczne, projekty techniczne (w tym dokumentację roboczą i warsztatową) we wszystkich branżach, a w szczególności projekty technologiczne cieplne, mechaniczne (nawęglania i odpopielania), budowlano-instalacyjne wraz z planem zagospodarowania i kolorystyką, instalacje elektryczne, projekty automatyzacji procesów technologicznych, projekty zaplecza technicznego budowy, technologii wykonania robót budowlanych i montażowych, ochrony środowiska, itd., nadzory autorskie i inwestorskie; prowadzenie Generalnej Realizacji Inwestycji ?...? wraz z rozruchem technologicznym i przekazaniem do eksploatacji. Usługi świadczone przez Spółkę często obejmują wszystkie lub kilka faz projektu, w rezultacie czego zawierane umowy stanowią kontrakty długoterminowe (tj. umowy o okresie realizacji dłuższym niż 6 m-cy zgodnie z ustawą o rachunkowości), które wymagają rozliczania etapami, przed końcowym odbiorem przez inwestora. W takim przypadku Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie prac - protokołu odbioru częściowego, na podstawie którego zostaje wystawiona faktura VAT dokumentująca sprzedaż.

Podczas realizacji kontraktu długoterminowego Spółka ponosi koszty na każdym z etapów jego realizacji. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub wszystkich etapów realizowanej umowy. Zgodnie z metodologią opracowaną przez Spółkę, koszty bezpośrednie są szczegółowo ewidencjonowane i przypisywane do konkretnej umowy. Koszty te mają bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z danej umowy, ponieważ ich poniesienie przekłada się wprost na osiągnięcie przychodów. Nie zawsze jest natomiast możliwe przypisanie konkretnej wartości kosztu do danego etapu lub jego części, której dotyczy zafakturowany przychód. Specyfiką działalności prowadzonej przez Spółkę (ze względu na prowadzenie prac projektowych i świadczenie usług inżynierskich) jest ponadto duży udział w strukturze kosztów kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z przypisanymi im składkami na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP), Spółka przyjmuje następujący model działania. Za koszty uzyskania przychodu uznawane są wszystkie koszty bezpośrednie poniesione w związku z realizacją kontraktu z wyłączeniem kosztów, które wykluczają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP). Od ogółu poniesionych kosztów bezpośrednich są odejmowane koszty, które zostały zaliczone do KUP w poprzednich okresach rozliczeniowych. Koszty Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom, które zostały osiągnięte w ramach danego etapu realizacji kontraktu. Ponadto nie zalicza się do KUP kosztów poniesionych, które powstały od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż. Po wykonaniu ostatniego etapu prac związanych z kontraktem i wystawieniu ostatniej faktury, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe koszty bezpośrednie, których dotychczas nie zaliczono do kosztów podatkowych. Powyższe działania pozwalają na rozliczenie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty bezpośrednie związane z realizacją kontraktu, które dotyczą wynagrodzeń pracowników oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych powinny być zaliczone do KUP według szczególnych zasad przewidzianych w ustawie o PDOP zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia związane bezpośrednio z realizacją kontraktu, jak również odpowiadające im składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, powinny być zaliczone do KUP zgodnie ze szczególnymi uregulowaniami przewidzianymi w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP w myśl zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed zasadą ogólną. W związku z tym, zdaniem Spółki, koszty te co do zasady powinny być więc uznawane jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, tzn. jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, a składki zostały opłacone w terminie.

Jednocześnie uważamy, że koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne mogą zostać zaliczone do KUP również w terminie późniejszym, na zasadach ogólnych, ponieważ brak w przepisach ustawy o PDOP wyłączeń, które by tego zabraniały. Przepisy szczególne mają więc tutaj charakter obowiązującej dyrektywy, nie wykluczają jednak rozliczenia tych kosztów na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP ? 29 sierpnia 2014 r.) Spółka wyjaśniła, że jej stanowisko dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenia są wypłacane w terminach wynikających z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Z wniosku wynika, że Spółka ponosi wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń (wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne) dla pracowników, które wypłaca (i opłaca) w terminach wynikających z art. 15 ust. 4g i 4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis art. 15 ust. 4h updop, stanowi natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Ww. przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop, które uzależniają datę potrącenia kosztów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu do wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) ustawodawca odwołał się natomiast do innych kryteriów tj. wypłacenia, opłacenia, a nie do charakteru powiązania tych kosztów z przychodami.

Tym samym ww. uregulowania w myśl zasady lex specialis derogat legi generali mają pierwszeństwo przed wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi potrącalności kosztów.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i 4h updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników są wypłacane (lub postawione do dyspozycji)/opłacone odpowiednio w ww. terminach Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo uważa, że koszty te co do zasady powinny być więc uznawane jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, tzn. jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, a składki zostały opłacone w terminie.

Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne mogą zostać zaliczone do KUP również w terminie późniejszym, na zasadach ogólnych, ponieważ brak w przepisach ustawy o PDOP wyłączeń, które by tego zabraniały. Przepisy szczególne mają więc tutaj charakter obowiązującej dyrektywy, nie wykluczają jednak rozliczenia tych kosztów na zasadach ogólnych.

Z tego też względu stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.