Czy część wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych obejmująca koszty finansowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku źródła z tytułu świadczonych usług factoringowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest największym producentem stali w Polsce. Spółka produkuje szeroką gamę długich, płaskich i specjalnych wyrobów stalowych, które są nabywane zarówno przez klientów z Polski, jak i z zagranicy. Spółka dokonuje prawie wyłącznie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcje nie podlegające opodatkowaniu stanowią średnio ok. 0,5 % obrotu).

Zgodnie z umowami zawartymi z klientami Spółki, terminy płatności z tytułu sprzedanych wyrobów wahają się od kilkunastu do kilkudziesięciu dni. W celu wcześniejszego otrzymania wynagrodzenia, Spółka zawarła w 2007 r. umowę factoringową m.in. ze Spółką X z siedzibą w Polsce jako faktorem. Spółka uzyskała interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2007 r. nr IBPP2/443-126/07/BW oraz IBPP2/443-127/07/BW dotyczące aspektów opodatkowania tejże umowy.

Obecnie Spółka rozważa zakończenie obecnie obowiązującej umowy i zawarcie ramowej umowy faktoringowej (?Ramowa Umowa Factoringowa?) ze spółką Y, bankiem z siedzibą w Belgii i zarejestrowaną tam dla celów podatku VAT ('Faktor').

Zgodnie z Ramową Umową Faktoringową, Spółka dokona cesji na rzecz Faktora obecnych i przyszłych wierzytelności wynikających ze sprzedaży wyrobów stalowych, o ile wierzytelności te spełniać będą ustalone przez strony kryteria, łącznie z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami. Faktor będzie sprawował pełną i wyłączną kontrolę nad nabytymi wierzytelnościami oraz w szczególności, będzie swobodnie dysponował nabytymi wierzytelnościami według własnego uznania. Ryzyko niewywiązania się przez dłużników z zobowiązania do wykonania płatności zostanie przeniesione, w większej części niż ma to miejsce na podstawie obecnie obowiązującej umowy - na Faktora, który w celu pokrycia tego ryzyka skorzysta z ubezpieczenia.

Ramowa Umowa Faktoringowa może również przewidywać sprzedaż Faktorowi wierzytelności handlowych należących do innych podmiotów z grupy (z siedzibą w Polsce lub zagranicą, dalej łącznie ze Spółką zwanych ?Inicjatorami'), na warunkach i zasadach podobnych do tych mających zastosowanie do sprzedaży wierzytelności handlowych Faktorowi przez Spółkę.

Zgodnie z Ramową Umową Faktoringową spółka Y (?Zarządzający Pieniędzmi'), spółka handlowa utworzona i zarejestrowana we Francji, będzie otrzymywać każdą kwotę należną Inicjatorom działającym jako zbywcy własnych wierzytelności oraz płacić każdą kwotę należną od Inicjatorów działającym jako zbywcy własnych wierzytelności . Powyższe kwoty będą płacone/otrzymywane poprzez jeden rachunek bieżący (dla danej waluty) otwarty w imieniu Zarządzającego Pieniędzmi.

Ani Faktor, ani Zarządzający Pieniędzmi nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład tu położony.

Faktor może upoważnić Spółkę do odbierania wierzytelności handlowych sprzedanych przez Spółkę. W tym zakresie Spółka będzie ściągać należności scedowane przez nią na Faktora.

Opłaty faktoringowe będą uwzględniały koszty administracyjne (poniesione przez Faktora w związku z zarządzaniem wierzytelnościami oraz koszty windykacji, w zakresie to nie Spółka będzie ściągała należności), oraz koszty finansowania (ponoszone przez Faktora w okresie pomiędzy zakupem wierzytelności i ich ściągnięciem). Koszty finansowania będą obliczane, między innymi, na podstawie WIBOR-u (w odniesieniu do zbytych wierzytelności wyrażonych w PLN) lub EURIBOR-u (w odniesieniu do zbytych wierzytelności wyrażonych w EUR). Całość opłat factoringowych tj. opłaty związane z zarządzaniem wierzytelnościami i ich windykacją jak i koszty finansowania będą płacone poprzez potrącenie z ceną nabycia wierzytelności handlowych.

Cena nabycia wierzytelności zostanie obliczona na podstawie nominalnej wartości przelanych wierzytelności. W dniu cesji będzie dokonywana płatność części ceny nabycia ('Początkowa Cena Nabycia') obliczonej na podstawie kliku czynników, z których najważniejszym jest szacunkowe określenie prawdopodobieństwa spłaty wierzytelności na podstawie historii dotychczas ściągniętych wierzytelności. Pozostała część ceny ('Odroczona Cena Nabycia') będzie należna po spłacie zbytych wierzytelności i wypłacana, jeśli nieściągnięta część portfela wierzytelności handlowych zostanie zamortyzowana do sumy kwot Początkowych Cen Nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy część wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych obejmująca koszty finansowania płacone przez Spółkę na rzecz Faktora podlega podatkowi u źródła w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (?Ustawa o CIT?) przychody z tytułu odsetek, należności licencyjnych i świadczeń za określone usługi (doradcze, księgowe, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze) uzyskane przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podlegają 20% podatkowi u źródła, chyba że umowa o unikaniu opodatkowania stanowi inaczej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Umowa Polsko-Belgijska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Dodatkowo niektóre rodzaje odsetek (np. ?odsetki od jakichkolwiek pożyczek przyznanych przez bank' ? art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Belgijskiej) są zwolnione z opodatkowania w państwie w którym odsetki te są wypłacane.

Odsetki w rozumieniu Umowy Polsko-Belgijskiej stanowią dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Na podstawie Ramowej Umowy Faktoringowej Faktor nie będzie dostarczał Spółce finansowania dłużnego. Ważną cechą instytucji finansowania dłużnego jest obowiązek zwrócenia kwoty zaciągniętego zobowiązana podmiotowi świadczącemu tego rodzaju usługę. Odsetki, które Spółka zapłaci Faktorowi (tj. odsetki rozumiane jako ?koszty finansowania?, które są uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Faktora), nie mogą być traktowane jako dochód z tytułu Instrumentów dłużnych, ponieważ Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu Faktorowi kwoty ?długu?.

Przeciwnie, wynagrodzenie należne Faktorowi powinno być traktowane jako zysk przedsiębiorstwa, który na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Belgijskiej może być opodatkowany jedynie w Belgii.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia należnego Faktorowi. Ponadto, Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Faktora wystawionego przez belgijskie organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ? art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, iż od niektórych osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem ?u źródła? ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem zastosowania art. 21 ustawy jest, by umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terenie którego podatnik ma siedzibę, nie stanowiła inaczej. Pierwszeństwo zastosowania mają tu bowiem postanowienia takiej umowy.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 roku między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139 dalej konwencja), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 lit. b Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji użyte w tym artykule określenie 'odsetki' oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14 (art. 11 ust. 5).

Umowę factoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna 'umowa sprzedaży' wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj factoringu nie łączy ze sobą prawa 'regresu'.

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Przedstawione dwa odmienne typy umowy factoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego (a ten właśnie rodzaj umowy zawarł Wnioskodawca), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Łd 142/00). Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 i I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01).

W przypadku factoringu niewłaściwego, sądy administracyjne (np. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003 r. Sygn. akt I SA/Wr 1427/01 również wyrażają pogląd uznający ten rodzaj factoringu, podobnie jak factoring właściwy, za umowę niemającą żadnych cech pożyczki i nie wywołujący skutków podatkowych jak pożyczka.

Factoring niewłaściwy powoduje jedynie, że faktor otrzymuje dodatkowe zabezpieczenie w postaci możliwości dochodzenia płatności od jeszcze jednego podmiotu poza dłużnikiem, czyli od faktoranta. Nie ogranicza to w żadnym razie praw faktoranta jak właściciela wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż należności jakie Spółka będzie wypłacała Faktorowi nie stanowią dochodu z wierzytelności, zatem nie mieszczą się w pojęciu ?odsetek?, na gruncie Konwencji polsko-belgijskiej.

W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia należnego Faktorowi.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.