Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z opłaceniem polisy OC poniesione przez Spółkę (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz byłych, obecnych i przyszłych członków władz Spółki oraz innych osób trzecich objętych tym ubezpieczeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki. Zgodnie z treścią umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia ubezpieczenie to obejmuje 3 zakresy:

A-roszczenia odszkodowawcze skierowane przeciwko osobom ubezpieczonym z tytułu szkód majątkowych powstałych w wyniku nieprawidłowego zachowania tychże osób;

C-roszczenia odszkodowawcze skierowane przeciwko ubezpieczonej Spółce z tytułu szkód majątkowych powstałych w wyniku jej nieprawidłowego zachowania w związku z obrotem papierami wartościowymi ubezpieczonej Spółki;

D-roszczenia odszkodowawcze skierowane przeciwko ubezpieczonej Spółce z tytułu szkód majątkowych powstałych w wyniku nieprawidłowego zachowania osób ubezpieczonych, ale jedynie w sytuacji, gdy ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z osobami ubezpieczonymi jako współpozwany (w oparciu o solidarność bierną).

W świetle ogólnych warunków ubezpieczenia nieprawidłowe zachowanie oznacza rzeczywiście błędne lub błędnie poczytywane działanie lub zaniechanie ubezpieczonej Spółki lub osoby ubezpieczonej w związku z ich właściwością lub pełnieniem funkcji. Ochrona obejmuje sądowe i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniem, koszty obrony w postępowaniu urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń oraz dodatkowe świadczenia wskazane w ogólnych warunkach. Ubezpieczenie dotyczy otwartego kręgu osób. Osobami ubezpieczonymi są wszyscy byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, dyrektorzy zarządzający, pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci, likwidatorzy, zastępcy ww. wymienionych osób (wyłącznie kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób), jak również współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni ww. osób w związku z popełnionym przez wskazane osoby nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową. Osoby ubezpieczone nie są wskazane w dokumencie ubezpieczeniowym (polisie) z imienia i nazwiska. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji tych osób ani zgłaszania zmian kadrowych. Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana jest przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego (przez właściwy organ władzy państwowej), zgłoszenia okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionego prawdopodobieństwa wniesienia roszczenia, wszczęcia postępowania urzędowego lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Składka ubepieczeniowa została ustalona dla poszczególnych zakresów ubezpieczenia. Na całkowitą kwotę składki składa się suma kwot wyliczonych oddzielnie dla zakresu A, C oraz D. Jeśli chodzi o zakres A (dotyczący ochrony w zakresie roszczeń odszkodowawczych zgłaszanych przeciwko osobom ubezpieczonym) należność jest zryczałtowana - ustalona zbiorczo dla wszystkich osób ubezpieczonych, niezależna od ich liczby, pełnionej fankcji (zarządzająca czy nadzorcza) oraz okresu pełnienia funkcji. Składka ubezpieczeniowa została w całości zapłacona przez Spółkę. Ochrona ubezpieczeniowa jest ograniczona do określonej w dokumencie ubezpieczenia sumy gwarancyjnej, która określa maksymalne odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczyciela za jedno zdarzenie ubezpieczeniowe oraz łącznie za wszystkie zdarzenia ubezpieczeniowe w okresie ubezpieczenia. Umowa ubezpieczeniowa została zawarta na rok i nie pokrywa się z kadencją organów zarządzających i nadzorczych Spółki, która wynosi 4 lata w przypadku zarządu, natomiast 3 lata jeśli chodzi o radę nadzorczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki, związane z opłaceniem polisy OC poniesione przez Spółkę dla nie wskazanych z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, stanowią dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to jak ustalić wysokość takiego przychodu...

W ocenie wnioskodawcy, wydatki związane z opłaceniem przez Spółkę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jej władz nie stanowią dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przywołał treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i treść art. 11 ust. 2a pkt 2 tejże ustawy. Wnioskodawca zaznaczył również, iż zgodnie z dominującym poglądem orzecznictwa i doktryny w ubezpieczeniach majątkowych świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, 'Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej'- Ekonomika 1960, nr 9; A Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I Sa/Wr 17/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II Sa/Wa 2039/09).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym osoby ubezpieczone wymienione w ogólnych warunkach ubezpieczenia otrzymały albo otrzymają w przyszłości przychód w momencie objęcia ich ochroną ubezpieczeniową natomiast wymierną korzyścią uzyskaną przez te osoby jest (będzie) zapłacona za nie przez Spółkę składka. Jako że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodów osób fizycznych, przychód musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby. Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. W ocenie wnioskodawcy ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem w rozumieniu powyższego przepisu konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z wymienionych w nim kategorii świadczeń w celu zastosowania właściwej metody obliczenia jego wartości. Ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Spółki nie można uznać, że przychód konkretnej osoby ubezpieczonej jest powiększony o wymierną, jej przypisaną, kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Wykupione przez Spółkę ubezpieczenie obejmuje bowiem wszystkie wymienione w ogólnych warunkach ubezpieczenia osoby ubezpieczone bez ich imiennego wskazania. Indywidualizacja tych osób następuje dopiero w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Okres obowiązywania umowy nie jest powiązany z długością kadencji organów spółki, a część składki ubezpieczeniowej przypadająca na zakres A ubezpieczenia ma charakter zryczałtowany i jest wyliczona od łącznej, z góry nieokreślonej liczby osób ubezpieczonych, niezależnie od ewentualnych zmian personalnych w okresie ubezpieczenia, a także od zakresu obowiązków i odpowiedzialności poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretną osobę ubezpieczoną zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki. Ubezpieczenie dotyczy otwartego kręgu osób. Osobami ubezpieczonymi są wszyscy byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, dyrektorzy zarządzający, pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci, likwidatorzy, zastępcy ww. wymienionych osób (wyłącznie kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób), jak również współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni ww. osób w związku z popełnionym przez wskazane osoby nieprawidłowym zachowaniem objętym ochrona ubezpieczeniową. Osoby ubezpieczone nie są wskazane w dokumencie ubezpieczeniowym (polisie) z imienia i nazwiska. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji tych osób ani zgłaszania zmian kadrowych. Ochrona obejmuje sądowe i pozasądowe koszty obrony w związku z roszczeniem, koszty obrony w postępowaniu urzędowym, koszty zaspokojenia uzasadnionych roszczeń oraz dodatkowe świadczenia wskazane w ogólnych warunkach.

Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana jest przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego (przez właściwy organ władzy państwowej), zgłoszenia okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionego prawdopodobieństwa wniesienia roszczenia, wszczęcia postępowania urzędowego lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. Składka ubepieczeniowa została ustalona dla poszczególnych zakresów ubezpieczenia. Na całkowitą kwotę składki składa się suma kwot wyliczonych oddzielnie dla zakresu A, C oraz D. Jeśli chodzi o zakres A (dotyczący ochrony w zakresie roszczeń odszkodowawczych zgłaszanych przeciwko osobom ubezpieczonym) należność jest zryczałtowana - ustalona zbiorczo dla wszystkich osób ubezpieczonych, niezależna od ich liczby, pełnionej fankcji (zarządzająca czy nadzorcza) oraz okresu pełnienia funkcji. Składka ubezpieczeniowa została w całości zapłacona przez Spółkę. Ochrona ubezpieczeniowa jest ograniczona do określonej w dokumencie ubezpieczenia sumy gwarancyjnej, która określa maksymalne odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczyciela za jedno zdarzenie ubezpieczeniowe oraz łącznie za wszystkie zdarzenia ubezpieczeniowe w okresie ubezpieczenia. Umowa ubezpieczeniowa została zawarta na rok i nie pokrywa się z kadencją organów zarządzających i nadzorczych Spółki, która wynosi 4 lata w przypadku zarządu, natomiast 3 lata jeśli chodzi o radę nadzorczą.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02).

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych jest bez wątpienia otwarty; ubezpieczenie obejmuje bowiem nie tylko członków władz Spółki ale i szerokie grono osób trzecich. Krąg osób ubezpieczonych podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę. Ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Jak z treści wniosku wynika identyfikacja indywidualnych ubezpieczonych, będących osobami fizycznymi, dokonywana będzie przez ubezpieczyciela m.in. w przypadku wniesienia roszczenia lub zgłoszenia, zgodnie z umową ubezpieczenia określonych okoliczności lub w chwili wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych.

Wobec tego w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostaną z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Zatem, w sytuacji gdy przedmiotowym ubezpieczeniem są objęte wszelkie osoby fizyczne, czyli byli, obecni i przyszli, członkowie zarządu, rady nadzorczej, dyrektorzy zarządzający, pełnomocnicy o ogólnym zakresie umocowania, prokurenci, likwidatorzy, zastępcy ww. wymienionych osób (wyłącznie kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób), jak również współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni ww. osób w związku z popełnionym przez wskazane osoby nieprawidłowym zachowaniem objętym ochrona ubezpieczeniową i osoby te nie będą imiennie wskazane w umowie, to w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że po stronie tych osób nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodu tego nie można z ww. tytułu przypisać konkretnej osobie. W konsekwencji, wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazania go na konto właściwego urzędu skarbowego. Podkreślić bowiem należy, że o ile skład organów stanowiących Spółki byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób, np. małżonków, konkubentów, spadkobierców, wykonawców, reprezentantów prawnych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zapłaty, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.