Czy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów oraz jakie elementy powinna zawierać ewidencja (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 16 kwietnia 2010r. Znak: IBPB II/1/415-202/10/ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 27 kwietnia 2010r. (fax) oraz w dniu 29 kwietnia 2010r. (drogą pocztową).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zatrudnia pracownika na umowę o pracę stosując 50% koszty uzyskania przychodów. W umowie o pracę tego pracownika procentowo określono jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, zależnie od zakresu wykonywanych przez niego prac o charakterze twórczym. Wynagrodzenie ustalone jest w taki sposób, że można ustalić wysokość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. Pracownikiem zatrudnionym na tych zasadach jest programista. Efektem pracy tego pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę tego pracownika określono zakres prac twórczych pracownika, postacie tworzonych utworów oraz zawarto informację o rozporządzeniu prawami autorskimi przez pracownika.

Programista tworzy i dokumentuje kod źródłowy programów ? 80% jego wynagrodzenia przypada za przeniesienie praw autorskich.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję prac twórców objętych 50% stawką uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej zdarzenie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów oraz jakie elementy powinna zawierać ewidencja prac twórczych...

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretacją Ministra Finansów koszty uzyskania przychodów przy umowach o pracę, w wysokości 50%, stosowane dla twórców, można stosować w odniesieniu do pracowników, spełniając odpowiednie wymogi. Jeśli w umowie o pracę wyraźnie określona jest część wynagrodzenia obejmująca wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, wnioskodawca szczegółowo określi zakres prac twórczych pracowników, postacie tworzonych utworów, zawrze informacje o rozporządzeniu prawami autorskimi przez pracowników, a efekt tych prac jest utworem w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1997r. PO/8-7371-01609/95, zgodnie z którym kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów ma przedmiot umowy, w szczególności zaś to czy rezultat działalności można uznać za utwór i czy w ramach wykonania umowy doszło do skorzystania lub rozporządzenia z praw autorskich. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008r., III SA/Wa 1987/2007 stosunek prawny, w ramach którego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi ma znaczenie drugorzędne. Istotne jest bowiem, że efektem pracy twórcy ma być utwór w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wynagrodzenie za pracę musi być tak ustalone, aby można było ustalić wysokość przychodu z tego tytułu.

Reasumując wnioskodawca uważa, iż zawierając w umowach o pracę osób tworzących dzieła powyższe informacje, oraz prowadząc ewidencje dzieł twórców ma podstawy do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ww. ustawy, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne,
7. muzyczne i słowno ? muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy (bądź też innego dokumentu) tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Podkreślić należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww.

Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zatrudnia pracownika (programistę) na umowę o pracę, stosując 50% koszty uzyskania przychodów. W umowie o pracę tego pracownika procentowo określono jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, zależnie od zakresu wykonywanych przez niego prac o charakterze twórczym, określono zakres prac twórczych pracownika, postacie tworzonych utworów oraz zawarto informację o rozporządzeniu prawami autorskimi przez pracownika. Wynagrodzenie ustalone jest w taki sposób, że można ustalić wysokość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. Efektem pracy tego pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Programista tworzy i dokumentuje kod źródłowy programów ? 80% jego wynagrodzenia przypada za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję prac twórców objętych 50% stawką uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, stanowisko wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez pracownika na podstawie umowy o pracę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za tę pracę części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Zaznaczyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Zatem tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do wskazania jakie elementy powinna zawierać ewidencja prac twórczych. Nie mniej wskazać należy, iż każdy wiarygodny sposób dokumentowania danego działania (czynności) przyczynia się do stwierdzenia zasadniczości zastosowania określonych reguł opodatkowania. Tym samym w interesie podmiotu, który ze swego działania chce wywodzić określone skutki prawne, leży, aby tak prowadził dokumentację (ewidencję), by na jej podstawie jednoznacznie można było określić jaka część pracy wykonywana w danym okresie to praca o charakterze twórczym. Informacjami, które przyczynią się niewątpliwie do ww. ustalenia pracy o charakterze twórczym są niewątpliwie również te elementy, na które wskazał wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.