Czy opłacenie przez Spółkę składek ubezpieczeniowych, dokonane w ramach zawartej umowy ubezpieczenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura ? 05 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków prezesa zarządu (udziałowiec), prokurenta (pracownika) oraz udziałowca:

• w części dotyczącej wartości składki ustalonej proporcjonalnie do udziału Spółki jako beneficjenta polisy ubezpieczeniowej ? jest prawidłowe,
• w pozostałej części ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków prezesa zarządu (udziałowiec), prokurenta (pracownika) oraz udziałowca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jako Ubezpieczający zawarł z Ubezpieczycielem umowę o grupowe ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków (dalej umowa ubezpieczenia).

Ubezpieczonymi z umowy ubezpieczenia są: A. (udziałowiec Spółki prezes jej zarządu, powołany na podstawie uchwały), B. (prokurent, pracownik Spółki) oraz C. (udziałowiec Spółki). Jako beneficjentów polisa ubezpieczenia wskazuje rodzinę wyżej wymienionych (90% sumy ubezpieczenia) oraz Ubezpieczającego (10% sumy ubezpieczenia).

Efektywny okres ubezpieczenia to 24 godziny na dobę na całym świecie. Umowa ubezpieczenia obejmuje następujące zakresy ubezpieczenia:

• śmierć,
• inwalidztwo,
• świadczenie szpitalne (dzienne),
• koszty przekwalifikowania,
• koszty pogrzebu,
• koszty zakupu wózka inwalidzkiego.
  
  

Polisa zawiera wysokość rocznej stawki za jedną osobę oraz łączną składkę za trzy osoby, która jest trzykrotnością stawki za jedną osobę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym opłacana przez Spółkę składka ubezpieczeniowa stanowi dla Ubezpieczonych przychód, który podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wartość składki ubezpieczeniowej nie stanowi dla Ubezpieczonych przychodu, który podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa).

Wnioskodawca wskazał, że ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 ustawy. Z przywołanego przepisu wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione cło dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem, w ocenie wnioskodawcy, warunkiem koniecznym, aby uznać nieodpłatne świadczenie za przychód podatkowy jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy, sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej i opłacenia z tego tytułu składki za ubezpieczonych nie powoduje powstania u ubezpieczonych przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opłacenie bowiem składki nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz Ubezpieczonych ze strony Ubezpieczyciela.

W ocenie wnioskodawcy, brak jest w przedstawionym stanie faktycznym przysporzenia po stronie Ubezpieczonych, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez Spółkę.

W opinii wnioskodawcy, co już podkreślono wyżej, z samego zawarcia urnowy lub ubezpieczenia nie wynika jeszcze dla Ubezpieczonego żadne faktycznie otrzymane świadczenie ze strony Ubezpieczyciela. Z samej okoliczności zawarcia przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia wynika jedynie możliwość otrzymania przez Beneficjenta umowy ubezpieczeniowej określonych świadczeń ze strony Ubezpieczyciela a nie rzeczywiście otrzymane świadczenie.

Według wnioskodawcy, zwrócić należy ponadto uwagę, że Beneficjentem ubezpieczenia oprócz rodziny Ubezpieczonych jest również sam Ubezpieczający, czyli Spółka Zatem umowa ubezpieczenia zawarta została w interesie Spółki i także z tego powodu nie można przyjąć, że zawarcie umowy ubezpieczenia oraz opłacenie przez Ubezpieczającego składki powoduje u Ubezpieczonych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 marca 1999r. Sygn. akt SA/Sz 471/98 192/97 oraz z dnia 15 września 2009r. Sygn. akt II FSK 536/08,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 475/08,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Sygn. akt I SA/Bk 197/2009,

przytaczając argumenty Sądów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od następstw nieszczęśliwych wypadków pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz, pracowników lub udziałowców. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zapłacona za te osoby przez wnioskodawcę składka na ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12?14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca opłaca prezesowi zarządu (udziałowcowi), prokurentowi (pracownikowi) oraz udziałowcowi Spółki grupowe ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia. Beneficjentami polisy ubezpieczeniowej są: rodzina wyżej wymienionych (90% sumy ubezpieczenia) oraz wnioskodawca (10% sumy ubezpieczenia).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarta przez wnioskodawcę zbiorcza umowa ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków obejmująca trzy ubezpieczone osoby związane ze Spółką, zapewnia w rezultacie ochronę każdej z tych trzech osób. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla każdej z ubezpieczonych osób jest uzyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Wnioskodawca bowiem ubezpiecza osoby z nim związane oraz opłaca składkę na to ubezpieczenie. Przy czym uprawnionymi z zawartej polisy ubezpieczenia w 10% wartości sumy polisy ubezpieczeniowej jest Spółka, natomiast w 90% tej wartości - są członkowie rodzin ubezpieczonych. To oznacza, że osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić.

Wartość tej korzyści to taka część wartości składki ubezpieczeniowej, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi sumy ubezpieczenia, do której wnioskodawca nie jest uprawniony. Gdyby bowiem uprawnione osoby same zawarły taką umowę ubezpieczenia czyniąc beneficjentami sumy ubezpieczenia członków swoich rodzin, to musiałyby ponieść konkretne materialne skutki tegoż ubezpieczenia. W sytuacji kiedy składka ta finansowana jest przez wnioskodawcę, osoby ubezpieczone otrzymując ochronę ubezpieczeniową nie ponoszą żadnych kosztów finansowych. Tym samym uzyskują świadczenia nieodpłatne o określonej wartości. Przy czym należy podkreślić, iż nieodpłatnym świadczeniem jest tutaj sam fakt objęcia ww. osób stosownym ubezpieczeniem a nie to czy osoby te w efekcie z tegoż ubezpieczenia skorzystają.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin ?świadczenie? pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

W przypadku ubezpieczenia oferowanego przez wnioskodawcę dla ww. osób nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usługi znana jest globalna kwota składki przypadająca do zapłaty, liczba ubezpieczonych, jak również procent udziału w ubezpieczeniu. W tej sytuacji ustalenie przychodu u ubezpieczonych osiągających przychód jest sprawą oczywistą. Wnioskodawca jako płatnik zna ubezpieczonych z imienia i nazwiska, jak również zna dokładny okres, kiedy osoby te korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, gdyż składkę tę pokrywa wnioskodawca. Tym samym można więc wskazać każdą osobę, objętą tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdej z ww. trzech osób objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na tę osobę część ceny zakupu usługi objęcia jej ubezpieczeniem (w proporcji powyżej określonej ? wynikającej z uprawnienia do sumy ubezpieczenia). Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Powyższe przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy zakwalifikować do źródła przychodu ustalonego wg stosunku prawnego, który wiąże osoby ubezpieczone z wnioskodawcą i który to stosunek był podstawą do zawarcia umowy ubezpieczeniowej. W przedstawionym stanie faktycznym będą to przychody ze stosunku pracy (pracownik? prokurent), przychody z działalności wykonywanej osobiście (prezes zarządu, jeżeli został powołany do pełnienia tej funkcji uchwałą; nie wykonuje jej w ramach umowy o pracę) i przychody z innych źródeł ? w przypadku udziałowca, który nie pełni żadnej funkcji w Spółce (i nie jest jej pracownikiem).

Podsumowując, w świetle powyższego, należy stwierdzić, iż o ile istotnie z polisy ubezpieczeniowej we wskazanych 10% uprawnionym jest wnioskodawca (Spółka), to wartość składki ustalonej proporcjonalnie do ww. udziału, nie stanowi dla ww. ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej części stanowisko wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast wartość składki ubezpieczeniowej odpowiadająca proporcji, w jakiej uprawnionymi do sumy ubezpieczenia są członkowie rodziny ubezpieczonych (90%) stanowi dla ww. ubezpieczonych, tj. prezesa zarządu (udziałowca), prokurenta (pracownika) oraz udziałowca Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż umowa ubezpieczenia została zawarta również w interesie Spółki ze względu na jednoczesny udział Spółki jako beneficjenta polisy ubezpieczeniowej nie stanowi przesłanki wyłączającej powstanie tego przychodu. Dlatego w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.