Czy świadczenia medyczne zarówno w części dotyczącej badań obowiązkowych jak i dodatkowych świadczeń (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura ? 15 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• zasad opodatkowania obowiązkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników - jest prawidłowe,
• zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania obowiązkowych i dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z Centrum Medycznym umowę o świadczenie świadczeń medycznych na rzecz pracowników. Są to świadczenia medyczne obejmujące zarówno obowiązkowe badania lekarskie, wynikające wprost z przepisów Kodeksu Pracy, jak i dodatkowe świadczenia zdrowotne wykraczające poza zakres badań obowiązkowych, w tym również badania profilaktyczne. Każdy pakiet składa się z obowiązkowych badań lekarskich (wstępne, okresowe i kontrolne) oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych. Zakres obowiązkowych badań lekarskich jest jednakowy dla wszystkich pracowników. Natomiast dodatkowe świadczenia zdrowotne mają zróżnicowany zakres (dwa rodzaje tj. pakiet Profilaktyka Medyczna Plus oraz pakiet Standard). Centrum Medyczne jest zobowiązane do świadczenia usług medycznych w oparciu o przekazywaną przez Spółkę listę pracowników uprawnionych do korzystania z nich. Lista zawiera wykaz pracowników wraz z określeniem rodzaju pakietu, który im przysługuje.

Zgodnie z zawartą umową za zgłoszonych pracowników, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Centrum Medycznego pełnej miesięcznej opłaty ryczałtowej (§ 7 ust. 3 załącznika nr 3 Ogólne warunki umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych) uzależnionej od ilości pracowników i rodzajów pakietów. Odpłatność za każdy rodzaj pakietu jest ustalona w dodatkowym porozumieniu do umowy (§ 2 ust. 2), a miesięczne wynagrodzenie przysługujące Centrum Medycznemu jest iloczynem ilości zgłoszonych pracowników pomnożonej przez odpłatność za dany rodzaj pakietu. Zgodnie z zawartym aneksem do umowy z Centrum Medycznym, odpłatność ryczałtowa za obowiązkowe badania lekarskie jest ustalona w kwocie 40 zł od każdego pracownika niezależnie od rodzaju pakietu, natomiast za dodatkowe świadczenia medyczne odpłatność za pakiet Profilaktyka Medyczna Plus wynosi 20 zł, a za pakiet Standard 45 zł. W oparciu o ww. załącznik nr 3 (§ 8 ust. 2), Centrum Medyczne nie sporządza dla Spółki raportu dotyczącego ilości i wartości wykonanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na treść ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisy dotyczące prowadzenia i udostępniania dokumentacji medycznej. Każdy pracownik Spółki ma możliwość skorzystania ze świadczeń objętych przyznanym mu pakietem. Spółka podkreśla, że pracownik ma prawo do skorzystania z tych świadczeń, co nie jest równoznaczne z tym, że z nich w danym miesiącu skorzystał. Przykładowo obowiązkowe badania są świadczone przez Centrum Medyczne na rzecz pracownika nie częściej niż raz w roku, a z dodatkowych świadczeń pracownik może skorzystać np. w okresie kiedy jest chory.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia medyczne zarówno w części dotyczącej badań obowiązkowych jak i dodatkowych świadczeń zdrowotnych, o których mowa powyżej, stanowią przychód dla pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Spółki, opisane powyżej świadczenia medyczne, zarówno w części dotyczącej badań obowiązkowych jak i dodatkowych świadczeń zdrowotnych, nie stanowią dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ firma wykupiła dla pracowników abonament medyczny, który uprawnia ich do korzystania z usług Centrum Medycznego ale nie ma informacji czy pracownicy faktycznie skorzystali z konkretnych usług. W tej sytuacji trudno ustalić jaka była faktyczna wartość usługi przypadająca na każdego zatrudnionego pracownika. W związku z tym Spółka uważa, że opłacone przez nią świadczenia medyczne nie są przychodem dla pracownika i nie należy płacić od nich podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ opodatkowane może być tylko świadczenie rzeczywiście otrzymane, co trudno stwierdzić w wypadku abonamentu.

Na poparcie swojego stanowisko wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt II SA/Wa 623/09, w którym Sąd orzekł, że gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do konkretnej osoby, nie ma podstaw do ustalenia jej przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Po 1423/08, w którym orzekł, iż w świadczeniach nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania oraz NSA w wyroku z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II FSK 536/08), w którym stwierdził w uzasadnieniu, że jeśli nie występuje możliwość przyporządkowania wartości świadczenia dla konkretnej osoby, to nie ma podstaw do ustalenia przychodu dla danej osoby.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (?).

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. ? Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę z podmiotem uprawnionym do świadczenia usług medycznych o świadczenie obowiązkowych oraz nieobowiązkowych usług medycznych na rzecz pracowników Spółki. Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Centrum Medycznego pełnej miesięcznej opłaty ryczałtowej uzależnionej od ilości pracowników i rodzajów pakietów. Odpłatność za każdy rodzaj pakietu jest ustalona w dodatkowym porozumieniu do umowy, a miesięczne wynagrodzenie przysługujące Centrum Medycznemu jest iloczynem ilości zgłoszonych pracowników pomnożonej przez odpłatność za dany rodzaj pakietu.

Zgodnie z zawartym aneksem do umowy z Centrum Medycznym, odpłatność ryczałtowa za obowiązkowe badania lekarskie jest ustalona w kwocie 40 zł od każdego pracownika niezależnie od rodzaju pakietu, natomiast za dodatkowe świadczenia medyczne odpłatność za pakiet Profilaktyka Medyczna Plus wynosi 20 zł, a za pakiet Standard 45 zł. Centrum Medyczne nie sporządza dla Spółki raportu dotyczącego ilości i wartości wykonanych świadczeń zdrowotnych z uwagi na treść ustawy o ochronie danych osobowych oraz przepisy dotyczące prowadzenia i udostępniania dokumentacji medycznej. Każdy pracownik Spółki ma możliwość skorzystania ze świadczeń objętych przyznanym mu pakietem. Spółka podkreśla, że pracownik ma prawo do skorzystania z tych świadczeń, co nie jest równoznaczne z tym, że z nich w danym miesiącu skorzystał. Przykładowo, obowiązkowe badania są świadczone przez Centrum Medyczne na rzecz pracownika nie częściej niż raz w roku, a z dodatkowych świadczeń pracownik może skorzystać np. w okresie kiedy jest chory.

Zatem, w przypadku gdy pracodawca, ponosi koszty świadczenia medycznego wynikającego z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pracodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek od tego rodzaju świadczenia.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracownika koszty nieobowiązkowej opieki medycznej, wówczas łączna wartość tych kosztów, poniesionych przez zakład pracy, przypadająca na pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy dla pracownika.

Nie można się zgodzić bowiem z twierdzeniem Spółki, że otrzymywane nieodpłatnie przez pracownika świadczenia zdrowotne nie będą podlegały opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy, ponieważ umowa o świadczenie usług medycznych, która zostanie zawarta między pracodawcą, a placówka medyczną, określać będzie ryczałtowe wynagrodzenie ustalone na podstawie ogólnej liczby pracowników, którym przysługują świadczenia zdrowotne niezależnie od tego, czy poszczególni pracownicy skorzystają z tych świadczeń zdrowotnych i Spółka nie będzie w stanie ustalić świadczenia otrzymanego przez danego pracownika.

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka bowiem zna osoby uprawnione do korzystania z opieki medycznej jak również zna globalną wartość zakupionej usługi przypadającej na danego pracownika. Spółka sama w stanie faktycznym przedstawiła, iż odpłatność ryczałtowa za obowiązkowe badania lekarskie jest ustalona w kwocie 40 zł od każdego pracownika niezależnie od rodzaju pakietu, natomiast za dodatkowe świadczenia medyczne odpłatność za pakiet Profilaktyka Medyczna Plus wynosi 20 zł, a za pakiet Standard 45 zł. Zatem Spółka jest w posiadaniu informacji jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z placówką świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, zawierając indywidualnie taką umowę, poniósłby z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników stanowić będzie dla tych pracowników przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej niezaliczenia do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości dodatkowych (nieobowiązkowych) świadczeń medycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo sądowe w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika pakietów medycznych nie jest jednolite, np. w wyrokach z dnia 19 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1356/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz z dnia 04 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 383/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sądy zajęły stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji. Również takiego samego rozstrzygnięcia, jakie zawarto w niniejszej interpretacji dokonano w uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.