Czy wnioskodawczyni może - jako osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną - odliczyć od (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010r. (data wpływu do Organu ? 19 kwietnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną związanych z:

• zainstalowaniem w wydzielonym pomieszczeniu panelu prysznicowego oraz w.c. - jest prawidłowe,
• zmodernizowaniem ogrzewania z węglowego na gazowe ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od ponad 20 lat jest wdową, samotnie wychowała dwie córki, wybudowała również dom w którym mieszka od 12 lat. Stosownie do swoich możliwości dom wyposażyła w łazienkę z wanną oraz centralne ogrzewanie węglowe. Obecnie wnioskodawczyni mieszka z jedną z córek, obie pracują. Wnioskodawczyni pracuję w pomocy społecznej. Z uwagi na stan zdrowia swojej matki wnioskodawczyni była zmuszona zapewnić jej schronienie i przejąć nad nią opiekę. Mama wnioskodawczyni liczy pond 96 lat (urodzona w 1912r.). Od ponad 30 lat posiada orzeczoną I grupę inwalidzką oraz posiada orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Jej dochód to renta rodzinna po zmarłym przed 30 - tu laty mężu w kwocie ogólnej 8 023,58 zł. za 2009r. By zapewnić matce godziwe warunki funkcjonowania i ułatwić wykonywanie podstawowych czynności życiowych wnioskodawczyni dokonała modernizacji parteru budynku mieszkalnego. W wydzielonym pomieszczeniu zainstalowała panel prysznicowy, w.c. oraz zmodernizowała ogrzewanie z węglowego na gazowe. W ten sposób chciała zapewnić bieżącą ciepłą wodę oraz odpowiednią temperaturę pomieszczeń w czasie, kiedy pracuje i przebywa poza domem, by matka nie musiała przebywać w zimnych pomieszczeniach albowiem sama nie jest zdolna do palenia w piecu. Koszt całego przedsięwzięcia wyniósł 15 000 zł. Dla wnioskodawczyni był to znaczący wydatek i wiązał się ze znacznymi oszczędnościami i wyrzeczeniami w zakresie innych potrzeb. Wnioskodawczyni ma świadomość że opieka nad matką to jej obowiązek i stara się go wypełnić jak najlepiej. Dlatego, uwzględniając niepełnosprawność mamy, jak również w trosce o ciągłe zabezpieczenie jej ogrzewania oraz możliwości utrzymania czystości wnioskodawczyni dokonała ww. modernizacji. Kąpiel pod prysznicem jest bowiem znacznie prostszą czynnością niż w wannie, świadomość że ma odpowiednią temperaturę również pozwalała wnioskodawczyni spokojniej pracować. Na codzień mama wnioskodawczyni korzysta z pomocy sąsiedzkiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może jako osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną odliczyć koszt prac i adaptacji wymienionych pomieszczeń w ramach nielimitowanej ulgi rehabilitacyjnej jako wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osoby niepełnosprawnej (część B 3 załącznika PIT 0)...

Wnioskodawczyni uważa, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, jest bowiem, córką osoby niepełnosprawnej o niskim dochodzie. Wykonane prace były przeprowadzone z uwagi na osobę niepełnosprawną i znacznie ułatwiły jej wykonywanie czynności życiowych tj. bieżącego utrzymania czystości (kąpiel pod prysznicem), załatwianie potrzeb fizjologicznych (w.c.) oraz zapewnienie do tych czynności ciepłej wody i odpowiedniej temperatury pomieszczeń. Mama wnioskodawczyni będąca osobą niepełnosprawną zajmuje sama zmodernizowane pomieszczenia na parterze budynku a na półpiętrze mieszka wnioskodawczyni z córką. Wnioskodawczyni zaznacza, że nie korzysta z innych ulg i odliczeń z tym związanych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b ? 7g tego artykułu

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d tej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
   
   

Przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł (art. 26 ust. 7e ww. ustawy).

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa ? należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności,
2. II grupy inwalidztwa ? należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.
   
   
   

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r.

Wysokość wydatków, o których mowa powyżej ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c ustawy).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie ?indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji? oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

1. osoba niepełnosprawna lub osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnoprawną winna ponieść wydatek na zakup lub naprawę sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,
2. pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
3. zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
4. cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.
   
   

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną lub osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnoprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni ma na utrzymaniu ponad 96 letnią matkę - osobę niepełnosprawną, która od ponad 30 lat posiada orzeczoną I grupę inwalidzką oraz posiada orzeczony znaczny stopień niepełnosprawności. Jej dochód z renty wyniósł w 2009r. 8 023,58 zł. W celu ułatwienia matce wykonywania podstawowych czynności życiowych i zapewnienia godziwych warunków funkcjonowania wnioskodawczyni dokonała modernizacji parteru budynku mieszkalnego, który zamieszkuje tylko jej matka. W wydzielonym pomieszczeniu zainstalowany został panel prysznicowy oraz w.c. Ponadto zmodernizowano ogrzewanie z węglowego na gazowe. Matka wnioskodawczyni nie jest bowiem zdolna do palenia w piecu. Koszt całego przedsięwzięcia wyniósł 15 000 zł.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że faktem jest w przedmiotowej sprawie, iż zainstalowanie w wydzielonym pomieszczeniu panelu prysznicowego oraz w.c., ponadto zmodernizowanie ogrzewania c.o. z węglowego na gazowe, znacznie ułatwi matce wnioskodawczyni wykonywanie codziennych czynności życiowych, jak bieżące utrzymanie czystości (panel prysznicowy), załatwianie potrzeb fizjologicznych (w.c.) oraz zapewnienie do tych czynności ciepłej wody i odpowiedniej temperatury pomieszczeń (wymiana c.o. z węglowego na gazowe), jednakże wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. urządzenia, które zostały zakupione w związku z dokonanym remontem (modernizacją) parteru budynku w ww. zakresie, jak wskazano wyżej, nie są sprzętami, urządzeniami czy narzędziami technicznymi niezbędnymi w rehabilitacji i nie posiadają cech indywidualnych.

Dlatego na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy wnioskodawczyni nie może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zainstalowanie panelu prysznicowego, w.c. oraz modernizację sposobu ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jej niepełnosprawną matkę.

Równocześnie jednak stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na rehabilitację uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Przepis art. 26 ust. 7a ustawy nie określa szczegółowo jakie wydatki podlegają odliczeniu. Literalne brzmienie ?adaptacja? oznacza przystosowanie do innego użytku, przeróbkę dla nadania innego charakteru (Słownik Języka Polskiego tom I pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka, W-wa 1978). Adaptacja mieszkania lub budynku oznacza, zatem przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku. Natomiast wyposażenie mieszkania/budynku to nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności osoby niepełnosprawnej i musi być związany z rodzajem jej niepełnosprawności. Przeprowadzone prace adaptacyjne mają ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym budynku lub lokalu mieszkalnym, a nie ogólnie zapewniać lepszy komfort mieszkania. Przez adaptację należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwi lub ułatwi życie w nim osoby niepełnosprawnej, a nie jedynie poprawi standard. Trzeba bowiem wyraźnie zaznaczyć, iż ulga przysługująca osobie niepełnosprawnej lub osobie mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną nie jest ulgą remontowo? modernizacyjną, tak więc w jej ramach nie można dokonać odliczeń wydatków, które w rzeczywistości są tylko i wyłącznie wydatkami mającymi na celu przywrócenie lub poprawienie standardu mieszkania i które to wydatki są ponoszone przez każdego posiadacza (użytkownika) lokalu bez względu na to czy jest osobą niepełnosprawną czy też nią nie jest.

Jak z powyższego wynika zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkania oraz budynku mieszkalnego uzależniony jest zatem od charakteru niepełnosprawności. Ma on ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym i jednocześnie ma być związany z rodzajem niepełnosprawności danego podatnika lub osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu. W katalogu wyliczeń ujętym w art. 26 ust. 7a w/w ustawy spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia m.in. w następujący sposób: stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, indywidualny charakter. Wskazane przykłady świadczą o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne lub związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych musi z reguły wyróżniać się pewną cechą charakterystyczną.

W związku z przytoczonym przepisem art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy, za wydatki takie można uznać wydatki poniesione na np. likwidację barier architektonicznych, budowę podjazdów dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, ?poszerzenie drzwi?, likwidację progów, założenie okien zamykanych z niskiego poziomu, położenie terakoty antypoślizgowej, likwidację wanny i zainstalowanie brodzika z panelem prysznicowym i siedziskiem dla osób niepełnosprawnych ruchowo, założenie ?wiszącego? w.c. oraz umywalki ?bez nogi? umożliwiających swobodne podjechanie wózkiem, także montaż wszelkiego rodzajów uchwytów, specjalnych baterii dla osób z niepełnosprawnymi dłońmi, montaż drzwi przesuwnych itd.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, stan faktyczny i prawny sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zainstalowanie w wydzielonym pomieszczeniu panelu prysznicowego oraz w.c. spełniają przesłankę określoną w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy i mogą być odliczone od dochodu wnioskodawczyni pod warunkiem, że mają one na celu stworzenie (wydzielenie) łazienki (pomieszczenia), która jest przeznaczona do użytku wyłącznie dla niepełnosprawnej matki wnioskodawczyni.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni, w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wydatków poniesionych na modernizację ogrzewania z węglowego na gazowe na parterze budynku nie można zaliczyć do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, bowiem nie wykazują one cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji. Z całą pewnością modernizacja przeprowadzona w tym zakresie zapewni matce wnioskodawczyni stałą temperaturę użytkowanych pomieszczeń i bieżącą ciepłą wodę przy ułatwionej obsłudze gazowego pieca c.o. i bez konieczności uciążliwego palenia w piecu węglowym. Tym samym poprawi warunki życia, jednak trudno doszukać się w tych wydatkach cech, które mogłyby pozwolić na zaliczenie ich jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Należy wskazać, że każdy podatnik dokonujący remontu czy modernizacji mieszkania/domu może dokonać zmiany sposobu ogrzewania domu/mieszkania, czyli ponieść wydatki, które poniosła wnioskodawczyni w celu zmiany sposobu ogrzewania pomieszczeń. Gazowy piec c.o. nie jest przeznaczony wyłącznie dla osób niepełnosprawnych w celu zaspokojenia ich potrzeb. Są to standardowe rzeczy i urządzenia występujące w powszechnej sprzedaży, dostępne dla przeciętnego kupującego. Cechują się łatwością obsługi , jednakże są rzeczami i urządzeniami powszechnego użytku, przeznaczonymi do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Zatem remont czy modernizacja mieszkania/domu w ww. zakresie nie spełnia przesłanek określonych w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Ponownie z całą mocą należy podkreślić, że ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy nie jest ulgą remontowo-modernizacyjną.

Brak jest zatem podstaw do uznania, iż wydatki poniesione na zmianę sposobu ogrzewania parteru budynku spełniają przesłankę określoną w art. 26 ust.7a pkt 1 ww. ustawy i nie mogą być odliczone od dochodu wnioskodawczyni.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni, w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.