Czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki zajęć dodatkowych wynikających (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodu pracownika kosztu dodatkowych zajęć pokrywanych przez Spółkę w ramach trzydniowego wyjazdu szkoleniowego.

W dniu 14 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB II/1/415-75/09/BD, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 17 kwietnia 2009r.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 05 maja 2009r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 03 czerwca 2009r. Znak: IBPB II/1/415W-26/09/BD odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 08 czerwca 2009r.

Pismem z dnia 06 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 09 lipca 2009r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 03 sierpnia 2009r. Znak: IBPB II/1/4160-15/09/BD, IBRP/007-207/09/I odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Ke 342/09 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2147/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 342/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 06 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zorganizowała dla pracowników trzydniowy wyjazd szkoleniowy z zakresu tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielania poszkodowanym pierwszej pomocy. Szkolenia z zakresu ww. tematyki nie zajmowały całego dnia. W czasie wolnym uczestnicy wyjazdu mieli możliwość skorzystać z zajęć dodatkowych udostępnionych im nieodpłatnie, a sfinansowanych przez Spółkę ze środków obrotowych. Znalazły się wśród nich zajęcia sprawnościowe, zręcznościowe, gry, pokazy artystyczne, kulig, ognisko. W założeniu, zajęcia wspomniane miały poprawić komunikację między różnymi rodzajami pracowników zatrudnionymi w Spółce na różnych stanowiskach i szczeblach organizacyjnych, jak również spełniać zadania motywacyjne w stosunku do pracowników. Hotel, w którym zostało zorganizowane szkolenie udostępnia wszystkim gościom hotelowym, w ramach kosztów zakwaterowania, możliwość korzystania ze znajdujących się na jego terenie atrakcji, takich jak basen, sauna, odnowa biologiczna, kręgielnia, sala bilardowa. Koszt zakwaterowania w ww. hotelu nie jest jednocześnie zależny od faktycznego korzystania z ww. usług. Udział w szkoleniu z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy był obowiązkowy dla wszystkich uczestników wyjazdu. Natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych możliwość uczestniczenia w nich była fakultatywna. Nie było sporządzonej listy uczestników na każde z zajęć dodatkowych (tak gwarantowanych w ramach zakwaterowania w hotelu jak również organizowanych poza jego terenem), zaś wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalone zostało w sposób ryczałtowy i nie było uzależnione od liczby osób korzystających z zajęć. Tym samym nie istniała możliwość ustalenia nawet ewentualnego przychodu pracowników, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki zajęć dodatkowych stanowi przychód ww. za stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie możliwym jest ustalenie, które osoby korzystały z konkretnych zajęć dodatkowych, których zryczałtowane koszty Spółka pokryła ze środków obrotowych, a które osoby korzystały w tym samym czasie z atrakcji na terenie hotelu, które ten udostępniał nieodpłatnie w ramach kosztów zakwaterowania jak również które z osób wolały pozostać w tym czasie w pokojach lub skorzystać ze spaceru...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość świadczeń, zarówno udostępnionych pracownikom w ramach kosztów zakwaterowania w hotelu, jak i tych dodatkowo opłaconych przez Spółkę, za które uiściła ona zryczałtowane wynagrodzenie na rzecz organizatora, nie będzie stanowiła przychodu dla pracowników i nie będzie podlegała opodatkowaniu. Jeżeli ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom, biorącym udział w zajęciach dodatkowych po odbyciu szkolenia, nie jest możliwe (zajęcia miały charakter otwarty, udział w nich był fakultatywny, zaś wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany i niezależny od ilości osób biorących udział), wówczas nie można uznać, iż konkretny pracownik uzyskał świadczenie o ściśle określonej (a nawet przybliżonej) wartości, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W sytuacji bowiem, gdy niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu, nie ma możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód ze stosunku pracy, a jeżeli osiągnął, to w jakiej konkretnej wysokości. Na poparcie stanowiska wnioskodawca przywołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 listopada 2007r. w sprawie nr BI/4117-0073/07, w której stwierdzono, iż w wypadku, gdy pracodawca organizuje dla swoich pracowników (tylko) imprezę integracyjną, a nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przekazanych pracownikom i przyporządkowania ich poszczególnym osobom, to takie wydatki nie spowodują powstania przychodu po stronie pracownika. Stanowisko takie poparł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 06 lutego 2007r., w sprawie sygn. PB I-3/4117/IN-78/US/2006/AA. Wprawdzie odpowiadając na zapytanie podatnika uznał, iż wyjazd pracowników na imprezę integracyjną nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 77#61450; § 1 Kodeksu pracy jednakże w odniesieniu do kwestii powstania ewentualnego przychodu po stronie pracowników, uznał, iż w sytuacji gdy ewentualny przychód pracowników nie może zostać ustalony, z uwagi na niemożność przypisania konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnego pracownika, to po stronie pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak się dzieje w sytuacji, gdy impreza integracyjna (w wypadku, którego dotyczy zapytanie ? zajęcia dodatkowe) adresowana jest do szerszego, otwartego grona uczestników, zaś organizator opłaca koszty imprezy (ze środków obrotowych firmy) w sposób uniemożliwiający zindywidualizowanie wydatków, tj. ustalenie jaka część wydatków przypadała na każdego z pracowników. Powyższe stanowisko wyraził również w postanowieniu dnia 09 lutego 2006r. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (sygn. 1471/DPF/415-124/05/ML) oraz w postanowieniu z dnia 18 maja 2006r. Urząd Skarbowy w Krośnie (sygn. PDP 4211/IN/CIT/15/2006).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2009r. Znak: IBPB II/1/415-75/09/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych wszystkich atrakcji, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z atrakcji (o określonej wartości pieniężnej). Postawienie do dyspozycji pracownikowi nieobowiązkowego uczestnictwa w oferowanych atrakcjach stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z dodatkowymi atrakcjami, oferowanymi w związku z wyjazdem szkoleniowym, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Nieistotne jest przy tym, z ilu atrakcji dana osoba skorzystała, gdyż koszty zakupu tych atrakcji ponoszone są niezależnie od tego czy pracownik skorzystał z nich w pełnym zakresie, czy nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z zaoferowanych mu zajęć dodatkowych ? zostały mu one postawione do dyspozycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z powyższym stwierdził, iż wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawomocnym wyrokiem z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Ke 342/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2009r. Znak: IBPB II/1/415-75/09/BD jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego.

Uchylając przedmiotową interpretację Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Zatem zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń (o określonej wartości pieniężnej). Sąd uznał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 oraz art. 11 ust. 2-2b. Pogląd ten dotyczy również świadczeń oferowanych przez hotel jako dodatkowe atrakcje w ramach kosztów zakwaterowania. Ponadto Sąd wskazał, iż podobny pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1476/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1326/08).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Organ od powyższego wyroku.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ?ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia?, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy: - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. - stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, - w brzmieniu od 01 stycznia 2009r. - stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ? według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ? według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach ? na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Spółka w swoim stanowisku twierdzi, iż ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom biorących udział w zajęciach dodatkowych po odbyciu szkolenia, nie jest możliwe gdyż zajęcia te miały charakter otwarty, udział w nich był fakultatywny, zaś wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany i niezależny od ilości osób biorących udział, co oznacza, że nie można uznać, iż konkretny pracownik uzyskał świadczenie o ściśle określonej (a nawet przybliżonej) wartości. W sytuacji bowiem, gdy niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu, nie ma możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód ze stosunku pracy, a jeżeli osiągnął to w jakiej konkretnej wysokości.

Podkreślić należy, iż w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia ich w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie. Zatem w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz winien on być ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dotyczy również świadczeń oferowanych pracownikom przez hotel jako dodatkowe atrakcje w ramach kosztów zakwaterowani.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz tak przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wartość świadczeń, zarówno udostępnionych pracownikom w ramach kosztów zakwaterowania w hotelu, jak i tych dodatkowo opłaconych przez Spółkę, za które uiściła ona zryczałtowane wynagrodzenie na rzecz organizatora, nie będzie stanowiła przychodu dla tych pracowników, a za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.