Czy będzie możliwe zastosowanie przez pracodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa na terytorium Polski w formie oddziału irlandzkiej spółki, na mocy art. 85 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na tworzeniu programów komputerowych, a następnie dystrybucji tych programów. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy. Zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników m.in. na stanowiskach: projektant programista, młodszy programista, starszy programista, lider techniczny, architekt oprogramowania, dyrektor techniczny. Wszyscy wymienieni pracownicy są informatykami, a ich praca polega na tworzeniu programów komputerowych. Programy te są utworami w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowach o pracę z tymi pracownikami znajdują się postanowienia skutkujące nabyciem praw autorskich przez pracodawcę - w sposób pierwotny w stosunku do programów komputerowych oraz z momentem przyjęcia utworu w przypadku jakichkolwiek innych utworów. W umowach tych zawarta jest również klauzula, iż wynagrodzenie za pracę obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca planuje podpisać z pracownikami będącymi informatykami, których praca polega na tworzeniu programów komputerowych, aneksy do umów o pracę, w których wskazane zostanie, iż określona część wynagrodzenia za pracę, przysługującego pracownikowi, stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie określona procentowo w stosunku do całości wynagrodzenia. Również w stosunku do nowych pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę klauzula taka zawarta będzie od razu w umowach o pracę.

W związku z tym Wnioskodawca zamierza przy wyliczaniu wynagrodzenia dla tych pracowników zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, jaka będzie im przysługiwać tytułem przeniesienia praw autorskich do utworów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będzie możliwe zastosowanie przez pracodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia jaka, zgodnie z umową o pracę, przysługiwać będzie pracownikowi - informatykowi, którego obowiązki pracownicze polegają na tworzeniu programów komputerowych, z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik jako pracodawca będzie miał prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia, jaka zgodnie z umową o pracę przysługiwać będzie pracownikowi - informatykowi, którego obowiązki pracownicze polegają na tworzeniu programów komputerowych, z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż o zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu praw autorskich. Wnioskodawca wskazuje, że w przepisach tej ustawy nie zostało określone w jakiej sytuacji dochodzi do osiągnięcia przychodu z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych. Jako warunki uznania, iż twórca uzyskał przychody z tytułu korzystania z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami wskazywane jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu oraz osiągnięcie przychodu bezpośrednio związanego z korzystaniem z praw autorskich do niego albo rozporządzania nimi, stanowiącego skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Wnioskodawca stwierdza, iż - zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym ? jego pracownicy są informatykami, a ich praca polega na tworzeniu programów komputerowych, będących utworami w rozumieniu prawa autorskiego, są bowiem skutkiem działalności twórczej pracowników oraz posiadają indywidualny charakter nadany im przez twórcę.

Wnioskodawca jeszcze raz wskazuje, iż - zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym - w umowach o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami wskazane zostało, iż autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez pracowników przechodzą na pracodawcę w sposób pierwotny, natomiast autorskie prawa majątkowe do pozostałych utworów przechodzą z momentem ich przyjęcia przez pracodawcę. Na skutek podpisania aneksów do umów o pracę oraz w umowach o pracę podpisywanych z nowymi pracownikami określone zostanie natomiast jaka część wynagrodzenia za pracę przysługuje poszczególnym pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy - będąc pracodawcą, a tym samym płatnikiem - będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia, jaka zgodnie z umową o pracę przysługuje pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
   
   

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl bowiem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno ? muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) ? art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje podpisać z pracownikami będącymi informatykami, których praca polega na tworzeniu programów komputerowych, aneksy do umów o pracę, w których wskazane zostanie, iż określona część wynagrodzenia za pracę, przysługującego pracownikowi, stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie określona procentowo w stosunku do całości wynagrodzenia. Również w stosunku do nowych pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę klauzula taka zawarta będzie od razu w umowach o pracę.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, bądź rozporządzania przez twórców prawami autorskimi, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu czy też z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów), jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę (bądź pracownika) stosownej dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z treści umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę (bądź pracownika) odpowiedniej dokumentacji. Podkreślić bowiem należy, iż 50% koszty uzyskania mogą być zastosowanie jedynie do faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych czy też rozporządzania przez twórców tymi prawami, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie ? na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wykonywane efekty pracy pracownika stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie będzie miało miejsce przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.