prawidłowość wypełnienia informacji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości wypełnienia informacji PIT-11 dla pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech. W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 05 sierpnia 2010r. Znak: IBPB II/1/415-586/10/AŻ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 16 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką wytwarzającą zbrojenia na terytorium Polski, jak i w Niemczech. Firma jest własnością obywateli Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast dodatkowo jest zarejestrowany zakład na terenie Niemiec. Wnioskodawca zatrudnia polskich pracowników na podstawie umowy o pracę. Następnie na podstawie aneksu do umowy i formularza ZUS E101 pracownicy zostają odesłani do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenie uzyskane z pracy na terenie Niemiec jest naliczane i wypłacane w EUR w Niemczech. Zgodnie z umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) podatek od wynagrodzenia wpłacany jest do niemieckiego urzędu podatkowego już od pierwszego dnia zatrudnienia w Niemczech. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowi przychód minus diety, z zastrzeżeniem, iż tak ustalona podstawa nie może być niższa od prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej. Tak wyliczone składki potrącane są z wynagrodzenia pracownika. Ponadto pracownicy osiągają również przychody w Polsce z tytułu zatrudnienia w zakładzie zbrojarni na terenie Polski lub na przykład otrzymują świadczenia z tytułu choroby, które są opodatkowane i oskładkowane w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód zwolniony z podatku (PIT-11 poz. 39) to przychód niemiecki pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i 30% diety za każdy dzień pobytu w Niemczech...
2. Czy składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego wpłacone do ZUS w Polsce, ale nie podlegające odliczeniu z polskiego dochodu powinny być wpisane w PIT-11 poz. 76 oraz 78... Jeżeli tak, to czy składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają wpisowi w wysokości 9% czy 7,75%...
3. Gdzie ulokować informację o odprowadzonym podatku niemieckim...
4. Czy stosować dodatkowe załączniki z wyszczególnieniem wysokości przychodów, składek i podatków odprowadzonych z niemieckiego i polskiego wynagrodzenia...
   
   

Wnioskodawca wskazał, iż w momencie zakończenia roku czy też zakończenia pracy w firmie pracownicy rozliczani są w informacji podatkowej PIT-11, do której dołączany jest załącznik. W informacji PIT-11 wynagrodzenie wypłacone w Polsce rozliczane jest następująco: przychód w poz. 36, koszty poz. 37, podatek poz. 40, składki na ubezpieczenie społeczne poz. 76 oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne 7,75% poz. 78. Natomiast wynagrodzenie wypłacone w Niemczech wpisywane jest w informacji PIT-11 w następujący sposób: przychód pomniejszony o 30% diety za każdy dzień pobytu w Niemczech w poz. 39, składki na ubezpieczenie społeczne poz. 76 oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne 7,75% poz. 78. W załączniku do PIT-11 wyszczególniony zostaje podział składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego (7,75%) na potrącone z wynagrodzenia wypłaconego w Polsce jak i w Niemczech. Informacja o odprowadzonym podatku niemieckim nie jest ujmowana ani w informacji PIT-11 ani w załączniku do PIT-11. Wszyscy pracownicy odesłani do pracy na terenie Niemiec w momencie zakończenia roku czy też zakończenia pracy w firmie otrzymują niemieckie rozliczenie tj. Lohnsteuerbescheiniegung, na którym widnieje m.in. wartość odprowadzonego podatku w Niemczech w EUR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 z poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust.

2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 235, poz. 1591).

Z dniem 01 stycznia 2009r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady ? z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy ? nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest spółką wytwarzającą zbrojenia na terytorium Polski, jak i w Niemczech. Wnioskodawca zatrudnia polskich pracowników na podstawie umowy o pracę. Następnie na podstawie aneksu do umowy pracownicy zostają odesłani do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenie uzyskane z pracy na terenie Niemiec jest naliczane i wypłacane w EUR w Niemczech. Zgodnie z umową zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) podatek od wynagrodzenia wpłacany jest do niemieckiego urzędu podatkowego już od pierwszego dnia zatrudnienia w Niemczech. Ponadto pracownicy osiągają również przychody w Polsce z tytułu zatrudnienia w zakładzie zbrojarni na terenie Polski.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.
   
   

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, w poz. 39 informacji PIT-11 płatnik jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, które płatnik ma obowiązek wykazać w pozycji 76 i 78 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.):

1. zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2. potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

-odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

-obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez wnioskodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w pozycji 76 i 78 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku ? na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - części wynagrodzenia pracownika.

Należy podkreślić, iż objaśnienia do PIT-11, z których wynika, że nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dotyczą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzonych do polskiego systemu ubezpieczeń, lecz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w pozycji 39 ?Dochód zwolniony od podatku? w informacji o dochodowych oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2009r. wnioskodawca powinien wykazać dochód pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Niemiec po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast w pozycji 76 i 78 tej informacji, wnioskodawca winien wykazać odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów opodatkowanych w Niemczech; jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego ? na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - części wynagrodzenia pracownika.

Jeżeli pracownik poza dochodami w Niemczech uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, to potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, których podstawę stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają odliczeniu pod warunkiem, że zostały zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy lub dochód, od którego zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości składek do odliczenia winna wynikać z PIT-11 dostarczonego pracownikowi.

Informacja o odprowadzonym podatku niemieckim nie jest ujmowana w PIT-11. W informacji dodatkowej do PIT-11 ? która ewentualnie będzie sporządzona (podkreślić należy, iż obowiązek sporządzenia takiej informacji nie wynika z przepisów prawa, tym samym brak jest również uregulowań odnośnie danych, jakie informacja ta winna zawierać) - płatnik może dokonać wyszczególnienia składek potrącanych na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzenia wypłacanego w Polsce, jak i w Niemczech.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.