Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010r. (data wpływu do tut. Biura ? 20 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca został powołany na stanowisko dyrektora spółki (osoba prawna, odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), mającej siedzibę i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze (dalej: Spółka cypryjska). Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, członka zarządu Spółki cypryjskiej i wykonywania obowiązków z nią związanych, wnioskodawca pobiera od tego podmiotu stosowne wynagrodzenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę od Spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora (członka zarządu) będzie miał zastosowanie art. 16 umowy polsko-cypryjskiej i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy, wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki cypryjskiej, w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, ma zastosowanie art. 16 umowy polsko - cypryjskiej. W konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie - zdaniem wnioskodawcy - niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i - w ocenie wnioskodawcy - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł).

Według wnioskodawcy, powyższy przepis nie oznacza jednak automatycznego opodatkowania/powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (dochodów). Faktycznie bowiem wysokość zobowiązania podatkowego określają przepisy szczególne, w tym te zawierające ulgi i zwolnienia podatkowe stosowane wobec danego stanu faktycznego oraz te odwołujące się do postanowień międzynarodowych umów zawartych przez Polskę i zapisy takich umów.

Wnioskodawca wskazał, że w szczególności, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Następnie wnioskodawca podkreślił, iż w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia umowy polsko-cypryjskiej, której art. 16 stanowi, iż wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy, Cypr jako państwo źródła dochodu dyrektorów ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. państwie rezydencji).

Z kolei wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 umowa polsko-cypryjska stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (...) zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Dalej art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, tak długo jak do otrzymywanego przez niego wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 umowy polsko-cypryjskiej, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych (fakt jego otrzymywania będzie mógł mieć jedynie wpływ na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej ? zgodnie z art. 24 ust. 4 umowy i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w regulacji art. 16 umowy polsko-cypryjskiej. Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu ?dyrektorów (...) z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki?. Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkostwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będą się tu mieściły wynagrodzenia dyrektorów będących członkami zarządów spółek. Jest to jednak ? zdaniem wnioskodawcy ? interpretacja nieprawidłowa.

Według wnioskodawcy, należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza?. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej?, a co najwyżej ?radę dyrektorów?. Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji umowy polsko-cypryjskiej byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą umowę. Ponadto, jak wskazuje praktyka, na Cyprze (w brzmieniu umowy polsko-cypryjskiej w greckiej wersji językowej) nie ma wątpliwości co do tego, że wynagrodzenia dyrektorów (członków zarządu) mieszczą się w art. 16 umowy polsko-cypryjskiej a umowa przyznaje Cyprowi kompetencję opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektorów spółek cypryjskich. Gdyby zatem, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce przyjąć interpretację omawianego przepisu zgodną z literalnym brzmieniem jego polskiej wersji językowej, umowa prowadziłaby do podwójnego opodatkowania takich dochodów, co byłoby sprzeczne z samym jej celem.

Wnioskodawca wskazał, iż należy również zweryfikować brzmienie umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej. Szczególnie, że sama umowa stanowi, iż została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Art. 16 umowy polsko-cypryjskiej w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?, termin oznaczający organ posiadający kompetencje zarządcze), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować zarząd spółki.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 umowy jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich nie będących członkami rad nadzorczych. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora członka zarządu Spółki cypryjskiej, może podlegać opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi przepisami tego kraju.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, iż jego omawiane wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 umowy polsko-cypryjskiej), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej, w Polsce wynagrodzenie takie będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwolnione.

W opinii wnioskodawcy, należy zauważyć, iż na powyższe traktowanie, tj. zwolnienie od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu czy to faktyczne jego opodatkowanie na Cyprze, czy też brak regulacji dotyczących opodatkowania tam tego rodzaju wynagrodzenia. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust 1 lit. a) umowa przewiduje bowiem określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Cypr prawa do opodatkowania omawianych przychodów. Z kolei postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, zdaniem wnioskodawcy, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. W ocenie wnioskodawcy, Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej umową polsko-cypryjską w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją), przewidzianej stosowną umową.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania omawianych dochodów cypryjskim podatkiem dochodowym, nie wpłynie na sytuację wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce cypryjskiej będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania, bądź nie na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi zasadami Republiki Cypryjskiej. Przy czym jeżeli wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 września 2006r. Znak: DD4/PB6/033-0700-mk/JG/06/SM6-3929) a także na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

• z dnia 21 października 2009r.
  Znak: IPPB4/415-517/09-2/JS,
• z dnia 26 października 2009r. Znak: IPPB1/415-745/09-5/MT,
• z dnia 04 listopada 2009r. Znak: IPPB2/415-509/09-2/LK.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Powołane wyżej przepisy ? w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko dyrektora spółki mającej siedzibę i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze.

W myśl art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie więc z art. 16 cyt. umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Z treści art. 30 ww. umowy międzynarodowej wynika, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż postanowienia art. 16 cyt. umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 ww. umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

Zgodnie zatem z art. 16 ww. umowy, dochód wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Nie oznacza, to że wnioskodawca może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Z art. 16 ww. umowy wynika, że to państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją). Oznacza to, iż dochód wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Reasumując, uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) cyt. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowienia oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.