Czy pracodawca powinien opodatkować wartość kosztów kształcenia pracowników, gdy jednostka prowadząca (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych od pracodawcy w związku z kształceniem pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) będzie kontynuował politykę finansowania swoim pracownikom opłat (dalej jako ?świadczenia') za studia, studia podyplomowe oraz różnego rodzaju kursy zawodowe, kursy językowe, konferencje, szkolenia oraz inne podobne formy zdobywania wiedzy, których przedmiot pozostaje w związku z wykonywanymi lub spodziewanymi do wykonywania czynnościami w ramach stosunku pracy. Celem tej polityki jest podwyższanie kwalifikacji zawodowych pracowników, które to kwalifikacje są przydatne lub niezbędne do należytego wykonywania aktualnej lub spodziewanej pracy w Spółce. Spółka płaci ustalone w umowie z każdym pracownikiem świadczenia z tytułu jego uczestnictwa w powyższych kursach zawodowych, kursach językowych, konferencjach, szkoleniach oraz innych podobnych formach zdobywania wiedzy bezpośrednio na rachunek bankowy uczelni lub innego organizatora ww. form zdobywania wiedzy. Wśród ww. organizatorów są zarówno podmioty posiadające akredytację, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. z dnia 19 listopada 2004r., Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej jako ?ustawa o systemie oświaty'), jak również podmioty nieposiadające takiej akredytacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w odniesieniu do przyznanych pracownikom świadczeń opisanych w poz. 54 i to bez względu na fakt, czy organizator wymienionych w poz. 54 form zdobywania wiedzy posiada akredytację, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty, czy też nie posiada takiej akredytacji...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość przyznanych pracownikom świadczeń opisanych w poz. 54 jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to bez względu na fakt czy organizator wymienionych w poz. 54 form zdobywania wiedzy posiada akredytację, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty, czy też nie posiada takiej akredytacji. W konsekwencji na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika w odniesieniu do ww. świadczeń, bez względu na fakt, czy ww. organizator posiada ww. akredytację czy też jej nie posiada. Wnioskodawca nadmienił, że identyczne stanowisko zajęto w tej kwestii w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008r. (znak DD3/033/10/KDJ/08/173), gdzie stwierdzono, że ?(...) Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem (o czym również mowa w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1505/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1915/07).'

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa w powołanym przepisie, należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji, z dniem 11 kwietnia 2010r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.).

Jednakże w dniu 16 lipca 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105 poz. 655).

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031-1036. W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 16 lipca 2010r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010r. a zatem przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia.

Kwestię akredytacji regulują natomiast przepisy ustawy o systemie oświaty, a ?system akredytacji form kształcenia ustawicznego ma na celu podnoszenie ich jakości i efektywności. Innymi słowy, akredytacja stanowi urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia.?, Komentarz do art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.

Akredytacja stanowi zatem jedynie swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Pamiętać należy, iż istnieje cała rzesza organizatorów szkoleń prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie wszystkie mogą się o akredytację ubiegać.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie, jak również przed zmianą) należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem.

Zatem wartość przyznanych pracownikom świadczeń z tytułu uczestnictwa w kursach zawodowych, kursach językowych, konferencjach, szkoleniach oraz innych podobnych formach zdobywania wiedzy - bez względu na fakt czy organizator ww. form zdobywania wiedzy posiada akredytację, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty, czy też nie posiada takiej akredytacji - jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2010r. jak i po 16 lipca tego roku, jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W konsekwencji na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w odniesieniu do ww. świadczeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.