Czy do dodatku za rozłąkę wypłacanego żołnierzom zawodowym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 oraz (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przysługującego żołnierzom zawodowym dodatku za rozłąkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Jednostka Wojskowa) wypłaca żołnierzom zawodowym pełniącym w niej służbę należności za przeniesienia i podróże służbowe, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 28 maja 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe. Jedną z wypłacanych należności jest przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia dodatek za rozłąkę. Dodatek ów wypłacany jest żołnierzom zawodowym spełniającym łącznie następujące wymagania (§ 7a rozporządzenia):

1. przeniesionym służbowo, czyli - w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia ? wyznaczonym na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe,
2. posiadającym członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, którzy nie przesiedlili się wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Aby otrzymywać dodatek za rozłąkę żołnierz musi być przeniesiony służbowo do miejscowości, w której on lub jego małżonek nie posiada domu lub samodzielnego lokalu mieszkalnego albo on lub jego małżonek nie jest zameldowany na pobyt stały. Ponadto żołnierzowi, aby spełniał warunki do otrzymywania dodatku za rozłąkę w nowym miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, nie może być przekazany do zamieszkiwania z członkami rodziny lokal mieszkalny będący w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Dodatek ów przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy zajmowania przez żołnierza stanowiska służbowego, z wyłączeniem miesięcy, w których żołnierz:

1. przez okres miesiąca kalendarzowego:
   - nie wykonywał zadań służbowych z powodu choroby, zwolnienia z wykonywania zadań służbowych albo wykorzystywania urlopu zdrowotnego, okolicznościowego, szkoleniowego lub macierzyńskiego,
   - wykonywał zadania służbowe w miejscowości, w której żołnierz lub jego małżonek posiada dom lub samodzielny lokal mieszkalny albo jest on zameldowany na pobyt stały, bądź w miejscowości, z której istnieje dogodne połączenie komunikacyjne z tą miejscowością,
   - pełnił służbę poza granicami państwa,
2. nie wykonywał zadań służbowych z nieusprawiedliwionych przyczyn.
   
   

Jak stanowi art. 37 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierze pełniący służbę wojskową:

1. na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej ? pełnią tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami,
2. na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej ? pełnią tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas kadencji.

Okres kadencji wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat, a z uwagi na potrzeby Sił Zbrojnych, okres kadencji może być przez organ właściwy do wyznaczenia na stanowisko służbowe przedłużony do dwunastu miesięcy. Okres kadencji na stanowisku służbowym określa organ właściwy do wyznaczania na stanowisko służbowe w decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na to stanowisko. Organy właściwe do wyznaczenia na stanowisko służbowe określa art. 44 ustawy, stanowiąc w swym ust. 2, iż organem właściwym do zwolnienia żołnierza zawodowego z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego w jednostce wojskowej, w której zajmował to stanowisko i wyznaczenia na stanowisko służbowe w innej jednostce wojskowej jest organ, któremu ( przy zachowaniu uprawnień do wyznaczania na stanowiska służbowe) podlegają obie te jednostki. Żołnierz po zakończeniu kadencji może być wyznaczony na stanowisko służbowe w tej samej jednostce wojskowej albo innej jednostce na terenie całego kraju. Żołnierze przeniesieni służbowo do Jednostki Wojskowej (wnioskodawcy), otrzymujący dodatek za rozłąkę, przesiedlili się do N. albo miejscowości pobliskiej bez członków rodziny na pobyt czasowy i w większości wypadków korzystają z zakwaterowania tymczasowego w kwaterach internatowych przyznanych im przez Wojskową Agencje Mieszkaniową, zgodnie z ustawą z 22 czerwca 1995r.o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. Uprawnienie do zakwaterowania tymczasowego przysługuje im przez czas pełnienia czynnej służby wojskowej w miejscowości, w której zajmują stanowisko służbowe, nie dłużej jednak niż do trzydziestu dni od dnia doręczenia decyzji o prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym lub zwolnienia ze stanowiska w tej miejscowości (art. 51 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu). W związku ze z góry wiadomą tymczasowością zamieszkiwania są zameldowani w kwaterach internatowych czy innych lokalach na pobyt czasowy ponad trzy miesiące, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Na pobyt stały pozostają zameldowani w tych miejscowościach, w których byli zameldowani przed przeniesieniem służbowym ? zwykle razem z rodziną. Dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzom zawodowym do czasu ustania przesłanek warunkujących jego przyznanie. Wysokość dodatku za rozłąkę jest określona kwotą ryczałtową osiemnastokrotności kwoty diety z tytułu podróży służbowej (23 zł) miesięcznie. Liczba 18 to przeciętna liczba dni wykonywania zadań służbowych przez żołnierza w miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do dodatku za rozłąkę wypłacanego żołnierzom zawodowym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 6 oraz § 7a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 28 maja 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe, właściwym jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, dodatek za rozłąkę wypłacany żołnierzom zawodowym korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się m. n. osobę pozostającą w stosunku służbowym, do której to kategorii należą żołnierze zawodowi. Czasowo przeniesionym, w rozumieniu § 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 14 sierpnia 1990r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych jest pracownik, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie go do pracy na inny teren poza miejscowość stałego zamieszkiwania (zakwaterowania), a był zatrudniony:

1. w miejscowości stałego zamieszkania lub codziennie dojeżdżał do pracy z miejscowości stałego zamieszkania bądź
2. w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania i mieszkał w hotelu pracowniczym lub kwaterze wynajętej przez przedsiębiorstwo.

Na czasowość przeniesienia służbowego żołnierza zawodowego wskazują zacytowane powyżej przepisy ustawy pragmatycznej, a także tymczasowość zmiany miejsca zamieszkania przez pobierających ten dodatek żołnierzy zawodowych na N. albo miejscowość pobliską, bez zamiaru stałego tam przebywania i pozostawienie rodziny w ?starym? miejscu zamieszkania. Należy tu podkreślić korzystanie przez tych żołnierzy z zakwaterowania tymczasowego zabezpieczanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żołnierze zawodowi pobierający dodatek za rozłąkę żyją zatem niejako ?na dwa domy? i ów dodatek ma im zrekompensować związane z tym zwiększone wydatki ?na życie?. Dodatek za rozłąkę od 01 listopada 2008r. jest kwotą zryczałtowaną, ale obliczoną jako iloczyn kwoty diety z tytułu podróży służbowej i liczby 18 (?średniomiesięczna liczba dni służby w roku ? po odliczeniu dni ustawowo dodatkowo wolnych od służby oraz przysługujących żołnierzom urlopów wypoczynkowych? ? jak określono w uzasadnieniu projektu zmiany rozporządzenia wprowadzającej ów ryczałt).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast ?przeniesienie służbowe? może mieć miejsce tylko wtedy, gdy osobę fizyczną łączy z pracodawcą stosunek służbowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym ? do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnieniu podlega tylko i wyłącznie dodatek za rozłąkę wypłacony pracownikom przeniesionym czasowo. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku przeniesienia do innej miejscowości na stałe.

Czasowo przeniesionym, w rozumieniu zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990r. w sprawie świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych (M.P. Nr 32, poz. 258 ze zm.), jest pracownik, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie go do pracy na inny teren poza miejscowość stałego zamieszkania (zakwaterowania), a był zatrudniony:

1. w miejscowości stałego zamieszkania lub codziennie dojeżdżał do pracy z miejscowości stałego zamieszkania bądź
2. w innej miejscowości niż miejscowość stałego zamieszkania i mieszkał w hotelu pracowniczym lub kwaterze wynajętej przez przedsiębiorstwo.
   
   

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) żołnierz zawodowy pełniący zawodową służbę wojskową:

1. na podstawie kontraktu na pełnienie służby stałej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas określony kadencjami;
2. na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej - pełni tę służbę na stanowiskach służbowych przez czas kadencji, z zastrzeżeniem ust. 3.

Okres kadencji na stanowisku wynosi od osiemnastu miesięcy do trzech lat (art. 37 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 37 ust. 2a tej ustawy, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami Sił Zbrojnych, okres kadencji, o którym mowa w ust. 2, może być przez organ właściwy do wyznaczenia na stanowisko służbowe przedłużony do dwunastu miesięcy.

W myśl art. 44 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, do zwolnienia żołnierza zawodowego z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego w jednostce wojskowej, w której zajmował to stanowisko, i wyznaczenia na stanowisko służbowe w innej jednostce wojskowej jest uprawniony organ, któremu podlegają obie te jednostki, przy zachowaniu posiadanych uprawnień do wyznaczania na stanowiska służbowe.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

W świetle § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 ze zm.) przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, zmienionego z dniem 1 listopada 2007r. rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 192, poz. 1389), z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzowi przysługuje dodatek za rozłąkę.

Stosownie do § 7a ust. 1 tego rozporządzenia dodatek za rozłąkę przysługuje żołnierzowi posiadającemu członków rodziny, o których mowa w § 3 ust. 2, w przypadku gdy nie przesiedlili się oni wraz z nim do nowego miejsca pełnienia służby i zamieszkują w miejscowości, do której nie jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu.

Dodatek, o którym mowa w ust. 1, ustala się w stawce zryczałtowanej w wysokości 18-krotności diety określonej w przepisach, o których mowa w § 14 ust. 1 ( § 7a ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 7a ust. 3 ww. rozporządzenia dodatek, o którym mowa w ust. 1, przyznaje się żołnierzowi:

1. przeniesionemu służbowo do miejscowości:
   a) w której on lub jego małżonek nie posiada domu lub samodzielnego lokalu mieszkalnego albo on lub jego małżonek nie jest zameldowany na pobyt stały,
   b) z której nie istnieje dogodne połączenie komunikacyjne;
2. któremu w nowym miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej nie przekazano do zamieszkiwania z członkami rodziny lokalu mieszkalnego będącego w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.
   
   

Stosownie do § 7a ust. 4 tego rozporządzenia dodatek, o którym mowa w ust. 1, przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy zajmowania przez żołnierza stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby, z wyłączeniem miesięcy, o których mowa w § 3 ust. 6 pkt 1 lit. a-c i pkt 2.

Ustawodawca prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, iż ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. Tym samym przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dodatku za rozłąkę wypłacanego pracownikom przeniesionym do pracy w innej miejscowości na stałe. Wówczas bowiem dodatek za rozłąkę stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z innymi przychodami.

Zatem, jeżeli przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego nie ma charakteru czasowego i jest powiązane z osiedleniem w nowym miejscu pełnienia służby, przysługujący, na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia, żołnierzowi z tytułu przeniesienia służbowego dodatek za rozłąkę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Natomiast gdy przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego ma charakter czasowy, tj. żołnierz zostałby przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, przez ściśle określony czas, po upływie, którego miałby wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce, na uprzednio zajmowanym stanowisku, wówczas wypłacony dodatek za rozłąkę korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wypłacone świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zgodne z prawdą jest twierdzenie wnioskodawcy, że żołnierz zawodowy otrzymujący dodatek za rozłąkę jest przeniesiony do nowego miejsca pełnienia służby czasowo. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż do właściwości organu wydającego niniejszą interpretację nie należy ocena charakteru, jaki ma przeniesienie służbowe żołnierza zawodowego. Oznacza to, ze organ podatkowy nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji tego przeniesienia.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.