Jakie są skutki podatkowe wykupienia w 2010r. funkcjonariuszomuprawnień do przejazdów z 50% ulgą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia w 2010r. funkcjonariuszom uprawnień do przejazdów z 50% ulgą w komunikacji krajowej ? w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez ??? S.A.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej przez (?) Służby Więziennej zostały wykupione dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w dowolnej klasie, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez ??? S.A., w okresie od 16 sierpnia do 31 grudnia 2010r. Z zawartej umowy wynika, że ryczałtowa cena uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego statystycznego funkcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość wykupionego uprawnienia do przejazdu z 50% ulgą stanowi dla funkcjonariuszy Służby Więziennej przychód podlegający opodatkowaniu...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość wykupionego uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% nie stanowi dla funkcjonariuszy przychodu podatkowego, a tym samym płatnik nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ? jako przychodu ze stosunku pracy ? ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Zatem, jeżeli Zarząd Służby Więziennej zgodnie z zawartą umową, opłaca prawo ogółu funkcjonariuszy do korzystania z przejazdów w komunikacji krajowej z ulgą 50%, a przewoźnik nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych przejazdów przez konkretnych funkcjonariuszy, to Zarząd jako pracodawca uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę odpłatności od jednego funkcjonariusza i wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów funkcjonariuszy i nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma bowiem możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości ulgowych przejazdów, z których funkcjonariusze skorzystali. Według art. 11 ww. ustawy, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Służba Więzienna zakupiła więc dla swoich funkcjonariuszy ulgowe przejazdy, za które wniosła opłatę ryczałtową, bez względu na to czy funkcjonariusze ci z ulgowych przejazdów skorzystają. Zatem ulgowe przejazdy zostały postawione do dyspozycji funkcjonariuszom. Nie ma natomiast informacji, czy dany funkcjonariusz z ulgowego przejazdu skorzystał, a nawet jeśli ? to w jakim zakresie. Zdaniem wnioskodawcy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku otrzymania tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Opłata ryczałtowa jaką ponosi wnioskodawca nie stanowi więc sumy kwoty za faktycznie wykonane przewozy ulgowe wobec poszczególnych funkcjonariuszy. W konsekwencji cena zakupu usług przewozowych z ulgą 50% dla poszczególnego funkcjonariusza nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Z tych względów nie można przyjąć, że przychód konkretnego funkcjonariusza stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi podzielonej przez liczbę funkcjonariuszy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 ? 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieod płatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z ??? S.A. została zawarta umowa na podstawie, której wykupiono dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w dowolnej klasie, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez tę Spółkę, w okresie od 16 sierpnia do 31 grudnia 2010r. Z zawartej umowy wynika, że ryczałtowa cena uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego statystycznego funkcjonariusza.

Należy zauważyć, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość wykupionego uprawnienia dla funkcjonariuszy Służby Więziennej do przejazdów z 50% ulgą. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za funkcjonariuszy niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin ?świadczenie? pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 tego Kodeksu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

O sposobie określania wartości nieodpłatnych świadczeń stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ? według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ? według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach ? na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% jest dla funkcjonariuszy nieodpłatnym świadczeniem. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu. Z wniosku wynika, iż wartość uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2010r. wynosi 116 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zatem przychodem funkcjonariusza będzie przypadająca na niego wartość ww. uprawnienia, tj. ulga w kwocie 116 zł, za którą nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego uprawnienia należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (funkcjonariusza) z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie przez niego prawa do skorzystania z uprawnienia (o określonej wartości pieniężnej, tj. w 2010r. w kwocie 116 zł). Posiadając takie uprawnienia funkcjonariusz otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może korzystać z przejazdów ulgowych nie tylko w celu wykonywania zadań służbowych, ale również w celach prywatnych. Tym samym nie można podzielić zdania wnioskodawcy, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym przychód może powstać tylko wówczas, gdy funkcjonariusz skorzysta z przysługującego mu uprawnienia (z przejazdu).

Reasumując, wartość wykupionych dla funkcjonariuszy uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez ??? S.A. stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy przychód funkcjonariusza, który pracodawca (wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia funkcjonariusza wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Momentem powstania przychodu będzie ten moment, w którym postawiono do dyspozycji funkcjonariusza rzeczone uprawnienie (dokonano jego wykupienia). Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ?zakładami pracy?, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto zauważyć należy, iż w aktualnym orzecznictwie ugruntował się pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (pracownika). Stanowisko Organu znajduje również potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.