Czy możliwe jest zastosowanie przez płatnika do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów?

17.1.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura ? 18 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów:

z tytułu wynagrodzenia podstawowego ? jest prawidłowe,
z tytułu premii uznaniowej i regulaminowej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych dla swoich klientów.

Usługi realizowane są w formie projektów, którym efektem jest m.in. powstanie programu komputerowego, dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu świadczenia powyższych usług Spółka zatrudnia informatyków grafików i programistów, których podstawowym obowiązkiem jest tworzenie programów komputerowych i którzy zatrudniani są na podstawie umów o pracę.

W wyniku pracy osób zatrudnionych na ww. stanowiskach powstają m.in. utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku programistów są to np. programy komputerowe, w przypadku grafika ? grafika oraz animacja komputerowa.

W chwili obecnej wynagrodzenie pracowników jest naliczane na zasadach ogólnych (koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uwzględniając autorski charakter pracy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach grafik i programista, Wnioskodawca planuje rozliczać się z nimi z tytułu wynagrodzenia za pracę, przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów.

Umowa o pracę/aneks do umowy o pracę obejmować będzie następujące wskazanie: ?Obowiązki ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą. Procentowy podział wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych dokonywany będzie w oparciu o prowadzoną przez pracownika ewidencję czasu pracy.?

Ustalenie części wynagrodzenia, do którego będzie miała zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodu dokonywane będzie na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonej przez ww. pracowników, w których będą wskazywać prace obejmujące działalność twórczą oraz prace związane z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Następnie na podstawie tej ewidencji, wynagrodzenie miesięczne pracownika będzie proporcjonalnie dzielone na część, do której będą miały zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu oraz na część do której będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Spółka nie będzie stosowała 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy ?nietwórczej? (które zresztą będą wynikały z prowadzonej przez pracownika ewidencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy możliwe jest rozliczanie się z pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę w charakterze grafika i programisty przy wykorzystaniu stawki 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, gdy w umowie o pracę/aneksie do umowy o pracę wskazane będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą oraz gdy miesięczne wynagrodzenie pracownika będzie dzielone na wynagrodzenie związane z pracą twórczą oraz na wynagrodzenie za pracę nie związane z twórczą działalnością na podstawie ewidencji prac prowadzonej przez pracownika...
Czy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu będzie dotyczyło wyłącznie wynagrodzenia podstawowego określonego w umowie, czy też będzie mogło mieć zastosowanie do premii uznaniowych i regulaminowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ? jest możliwe rozliczanie się z pracownikami przy wykorzystaniu stawki 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei, w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przesłankę stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu stanowi ? zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy ? każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Prawo autorskie w szczególności wyróżnia pod tym względem utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi ? art. 1 ust. 2, oraz zbiory, antologie, wybory, bazy danych, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów ? art. 3.

W przypadku otrzymania przez ww. pracowników premii uznaniowych i regulaminowych za wykonanie prac w ramach projektów informatycznych, zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu również będą mogły być ustalone z zastosowaniem 50% stawki, gdyż premie te są przyznawane za wykonanie zadań obejmujących również prace podlegające prawu autorskiemu. W związku z tym, miesięczna premia uznaniowa będzie podlegała procentowemu podziałowi na część związaną z pracą twórczą i na część związaną z realizacją pozostałych obowiązków pracowniczych na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji czasu pracy, na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie podstawowe, określone w umowie o pracę.

W świetle przytoczonych przepisów i ustaw, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w charakterze grafika i programisty mogą być rozliczani przy wykorzystaniu 50% kosztów uzyskania przychodów, a zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu będzie miało zastosowanie również do ustalania kosztów uzyskania przychodów z premii uznaniowych i regulaminowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno ? muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) ? art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych dla swoich klientów.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę (bądź pracownika) stosownej dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę (bądź pracownika) odpowiedniej dokumentacji.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac ? utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie ? na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich.

Przyjmując za Spółką, że wykonywane efekty pracy pracownika stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników Spółki za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowym będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii uznaniowej i regulaminowej przyznawanej pracownikom, które nie stanowią honorarium za korzystanie przez pracownika-twórcy z praw autorskich. Przyznawana pracownikowi premia uznaniowa i regulaminowa nie jest przychodem za wykonanie utworu, nie jest więc bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową i regulaminową, a twórczą pracą pracownika. Premia przysługuje bowiem niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracę twórczą czy też nie. Nie można zatem przyjąć, iż stanowi ona zapłatę za efekt pracy twórczej skoro jej otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

W związku z powyższym, do przyznawanej pracownikom premii uznaniowej i regulaminowej norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw, natomiast z przyczyn powyżej wskazanych nie można zastosować jej w stosunku do pozostałych płatności przekazywanych pracownikowi, jakim są premia uznaniowa i regulaminowa.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.