Czy należy uposażenia sędziego w stanie spoczynku pomniejszać o koszty uzyskania przychodów określone (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura ? 02 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania kosztów uzyskania przychodów od uposażenia przysługującego sędziom wojskowym w stanie spoczynku:

• w części dotyczącej naliczania kosztów po ustaniu stosunku służbowego - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania kosztów uzyskania przychodów od uposażenia przysługującego sędziom wojskowym w stanie spoczynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ? Wojskowe Biuro Emerytalne wypłaca od października 2010 r. byłym żołnierzom zawodowym - sędziom uposażenia sędziów w stanie spoczynku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 maja 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania i wypłacania uposażeń sędziom sądów wojskowych w stanie spoczynku oraz uposażeń rodzinnych członkom ich rodzin (Dz. U. z 2008 r. Nr 105, poz. 670) w związku z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o ustroju sadów wojskowych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1676 ze zm.).

Wysokość uposażeń w stanie spoczynku ustalana jest decyzją Prezesa właściwego wojskowego sądu garnizonowego w oparciu o art. 70 ust. l cyt ustawy oraz art. 100 § 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

W związku ze zniesieniem Wojskowego Sądu Garnizonowego Krajowa Rada Sądownictwa swoją uchwałą przeniosła ww. sędziów - żołnierzy w stan spoczynku z dniem 02 lipca 2010 r.

Stosownie do zapisów ww. ustaw, mają zastosowanie do sędziów, w tym wojskowych, przepisy mówiące, że sędziemu, który został przeniesiony w stan spoczynku w związku ze zmianą ustroju sądów lub zmianą okręgów sądów przysługuje do osiągnięcia 65 roku życia prawo do uposażenia w wysokości wynagrodzenia pobieranego na ostatnio zajmowanym stanowisku i podwyższa się je stosownie do zmian wysokości wynagrodzeń zasadniczych sędziów czynnych zawodowo.

Ponadto w okresie od 02 lipca 2010 r. do 31 lipca 2011 i 31 sierpnia 2011 r. sędziowie-żołnierze zawodowi posiadali zarówno status sędziego w stanie spoczynku, jak i status żołnierza zawodowego, pobierając uposażenie sędziego w stanie spoczynku (wypłacane do końca września 2010 r. przez Jednostkę Wojskową, a od października 2010 r. przez Wnioskodawcę, jako właściwego płatnika ww. uposażeń, zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej.

Decyzją Ministra Obrony Narodowej został rozformowany Wojskowy Sąd Garnizonowy -jednostka wojskowa, w której pełnili zawodową służbę wojskową ww. sędziowie-żołnierze. Wobec powyższego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz.67) i art. 73 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, w związku z art. 70 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów wojskowych, Krajowa Rada Sądownictwa na wniosek Ministra Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej, przeniosła sędziów w stan spoczynku.

W związku z pismem Dyrektora Departamentu Sądów Wojskowych o braku możliwości wyznaczenia ww. żołnierzy-sędziów na inne stanowiska służbowe odpowiadające ich kwalifikacjom zawodowym, decyzją Ministra Obrony Narodowej jako właściwego organu do wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej zgodnie z art. 114 ust. 4 pkt 1 i art. 117 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) oraz art. 24 § 3 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów wojskowych - został wypowiedziany stosunek służbowy zawodowej służby wojskowej. Data zwolnienia ustalona została na dzień 31 lipca 2011 r. (dwóch sędziów) i na dzień 31 sierpnia 2011 r. (jeden sędzia). Odpowiednio od 01 sierpnia 2011 r. i 01 września 2011 r. ww. osoby posiadają jedynie status sędziego w stanie spoczynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy uposażenie sędziego w stanie spoczynku pomniejszać o koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy osoby je pobierające posiadają tylko status sędziego w stanie spoczynku, przy jednoczesnym zwolnieniu ze służby wojskowej, a jeśli tak to czy stosować koszty podwyższone dla sędziów, którzy mieszkają poza miejscowością byłej siedziby sądu, z którego zostali zwolnieni...

Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych uposażeń sędziego w stanie spoczynku, pomimo braku w chwili obecnej świadczenia pracy przez sędziów. Koszty te uważa za prawidłowo stosowane od momentu podjęcia wypłaty uposażenia sędziego w stanie spoczynku tj. od października 2010 r. (ustanowienie Wnioskodawcy płatnikiem ww. uposażeń), kiedy osoby je pobierające posiadały jednocześnie status żołnierza zawodowego i sędziego w stanie spoczynku, oraz w obecnym czasie, kiedy posiadają jedynie status sędziego w stanie spoczynku.

Z uwagi na fakt zwolnienia ze służby wojskowej z powodów będących po stronie organu wojskowego, tj. rozformowanie jednostki wojskowej (sądu) i brakiem możliwości wyznaczenia na inne stanowisko służbowe, Krajowa Rada Sądownictwa przeniosła w stan spoczynku sędziów.

Pomimo wygaśnięcia stosunku służbowego żołnierza zawodowego - zwolnienie z zawodowej służby wojskowej, osoby, którym Wnioskodawca wypłaca uposażenia spoczynkowe posiadają nadal status sędziego. Mogą również wrócić do orzekania z uwagi na nieprzekroczenie wieku emerytalnego określonego dla wykonywania funkcji sędziego (osoby pobierające ww. uposażenia są w wieku pomiędzy 37 a 40 rokiem życia).

W ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na art. 65 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, który mówi, że stosunek służbowy sędziego nawiązuje się po doręczeniu mu aktu powołania, zaś zgodnie z art. 72 cyt. ustawy o rozwiązaniu stosunku służbowego, jego wygaśnięciu lub przejściu sędziego w stan spoczynku, sędzia jest powiadamiany przez Ministra Sprawiedliwości.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, iż każdy sędzia, któremu wypłaca uposażenia sędziego w stanie spoczynku złożył pisemne oświadczenie o pomniejszaniu ww. uposażenia o koszty uzyskania przychodów (odpowiednio podstawowe i zwiększone) określone w art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważając ich stosowanie za słuszne i prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy, źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie ?w szczególności? oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 4 uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Przepis art. 22 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
   
   

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o ustroju sądów wojskowych (Dz. U. 2007 r. Nr 226, poz. 1676 ze zm.) do sądów wojskowych, sądów dyscyplinarnych, sędziów sądów wojskowych oraz asystentów sędziów i do ławników stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 65, 71, 74 i 100 ustawy, o której mowa w art. 32 § 6 ww. ustawy, tj. przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.). Przy czym stosownie do punktu 1 § 1 art. 70 ustawy - Prawo o ustroju sądów wojskowych znalazły się zastrzeżenia, iż określone w ww. przepisach czynności i uprawnienia Ministra Sprawiedliwości, zgromadzenia ogólnego sędziów, kolegium sądu, prezesów sądów rejonowych i okręgowych oraz prezesa sądu dyscyplinarnego wykonują odpowiednio: Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej, Zgromadzenie Sędziów Sądów Wojskowych, kolegium wojskowego sądu okręgowego, prezesi sądów wojskowych i prezes sądu dyscyplinarnego, a czynności i uprawnienia prezesa sądu apelacyjnego w zakresie nadzoru administracyjnego - Minister Sprawiedliwości za pośrednictwem dyrektora departamentu, o którym mowa w art. 5 § 4.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy ? Prawo o ustroju sądów powszechnych stosunek służbowy sędziego nawiązuje się po doręczeniu mu aktu powołania.

Stosownie do treści art. 71 § 3 ustawy ? Prawo o ustroju sądów powszechnych sędzia może być również przeniesiony w stan spoczynku, na wniosek Ministra Sprawiedliwości, w razie zmiany ustroju sądów lub zmiany granic okręgów sądowych, jeżeli nie został przeniesiony do innego sądu.

W myśl art. 73 § 1 ww. ustawy w sprawach przeniesienia sędziego w stan spoczynku, o których mowa w art. 70 i 71, podejmuje decyzję Krajowa Rada Sądownictwa, na wniosek sędziego, kolegium właściwego sądu albo Ministra Sprawiedliwości.

Z kolei art. 74 § 1 cyt. ustawy stanowi, iż sędzia przeniesiony w stan spoczynku z przyczyn, o których mowa w art. 71 § 3, ma prawo powrócić na stanowisko zajmowane poprzednio albo otrzymać stanowisko równorzędne poprzednio zajmowanemu, jeżeli ustały przyczyny będące podstawą przeniesienia w stan spoczynku.

Minister Obrony Narodowej w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb ustalania i wypłacania uposażeń sędziom sądów wojskowych w stanie spoczynku oraz uposażeń rodzinnych członkom ich rodzin, mając na uwadze konieczność zapewnienia osobom uprawnionym ciągłości źródeł utrzymania oraz udogodnień w odbiorze uposażeń i uposażeń rodzinnych - art. 36a § 4 ustawy - Prawo o ustroju sądów wojskowych.

Jednakże na podstawie delegacji art. 70 ustawy - Prawo o ustroju sądów wojskowych zastosowanie znajdują tutaj uregulowana zawarte w treści art. 100 § 1 i 2 ustawy ? Prawo o ustroju sądów powszechnych, zgodnie z którymi sędziemu, który został przeniesiony w stan spoczynku, w razie zmiany ustroju sądów lub zmiany granic okręgów sądowych, przysługuje do czasu osiągnięcia wieku 65 lat uposażenie w wysokości wynagrodzenia pobieranego na ostatnio zajmowanym stanowisku.

Uposażenie, o którym mowa w § 1 i 2 podwyższa się stosownie do zmian wysokości wynagrodzeń zasadniczych sędziów czynnych zawodowo - § 3 art. 100 ww. ustawy.

W tym miejscy należy jednak powołać treść art. 35 § 2a Prawa o ustroju sądów wojskowych, który stanowi, iż w przypadku przeniesienia w stan spoczynku oraz w przypadku powołania na urząd sędziego sądu powszechnego w trybie określonym w art. 32a uznaje się, iż zwolnienie sędziego z zawodowej służby wojskowej nastąpiło w drodze wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej dokonanego przez właściwy organ.

Należy tutaj również zaznaczyć że samo przejście w stan spoczynku nie powoduje rozwiązania stosunku służbowego. Zatem w takiej sytuacji, uposażenie wypłacane sędziom w stanie spoczynku, z którym nie rozwiązano stosunku służbowego (np. nie nastąpiło wypowiedzenie stosunku służbowego) należy kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodu winny być uwzględnione, bowiem prawo do ich potrącania wynika z istnienia stosunku służbowego, na podstawie którego uzyskiwany jest przychód w postaci uposażenia. Koszty te przysługują do czasu, kiedy z sędzią w stanie spoczynku nie został rozwiązany stosunek służbowy. Koszty należy naliczać według uregulowań określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w kwocie odpowiadającej kosztom podstawowym lub podwyższonym, jeżeli spełniają warunki do zastosowania kosztów podwyższonych, określonych ww. przepisem.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca wypłacając uposażenie sędziom w stanie spoczynku do dnia, w którym sędzia pozostawał w stosunku służbowym zasadnie potrącał koszy uzyskania przychodu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jak jednak zaznaczył Wnioskodawca, decyzją Ministra Obrony Narodowej jako właściwego organu do wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej zgodnie z art. 114 ust. 4 pkt 1 i art. 117 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych został sędziom wypowiedziany stosunek służbowy zawodowej służby wojskowej. Data zwolnienia ustalona została na dzień 31 lipca 2011 r. dla dwóch sędziów i na dzień 31 sierpnia 2011 r. dla jednego sędziego.

Treść art. 114 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) stanowi, iż dokonanie wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej przez właściwy organ może nastąpić, gdy jednostka wojskowa, w której żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową, uległa rozformowaniu lub zmniejszył się jej stan etatowy w korpusie kadry zawodowej Sił Zbrojnych, w którym żołnierz pełni służbę, albo gdy uległo likwidacji stanowisko służbowe, które żołnierz zajmował, a brak jest możliwości wyznaczenia go na inne stanowisko odpowiadające jego kwalifikacjom zawodowym.

Organem właściwym do wypowiedzenia stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej, o którym mowa w ust. 3, jest Minister Obrony Narodowej - w odniesieniu do żołnierzy zawodowych, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 (ust. 4 pkt 1 art. 114 ww. ustawy).

Zaś przepis art. 117 ww. ustawy wskazuje, iż w zakresie zwalniania z zawodowej służby wojskowej żołnierzy zawodowych, których stosunek służbowy lub wykonywanie zawodu jest unormowane w odrębnych przepisach, stosuje się również te przepisy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika by sędziowie, którym został wypowiedziany stosunek służbowy zawodowej służby wojskowej pozostawali w jakimś innym stosunku służbowym, w związku z którym wypłacane jest im uposażenie związane z pozostawaniem w stanie spoczynku. Zatem fakt wypowiedzenia sędziom na podstawie ww. przepisów stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej spowodował, iż wypłacane przez Wnioskodawcę uposażenia sędziom pozostającym w stanie spoczynku nie mogą zostać zakwalifikowane do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie istnieje stosunek służbowy, o którym mowa w tym przepisie (został wypowiedziany i ustał).

W związku z tym, organ wypłacający uposażenie sędziom pozostającym w stanie spoczynku ? jako płatnik ? nie ma podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy, sędzia w stanie spoczynku nie pozostaje w stosunku służbowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.