Czy dochód z tytułu umowy o dzieło zawartej pomiędzy wnioskodawcą a osobą fizyczną realizującą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel projektu F.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 14 stycznia 2009r. Znak IBPB II/1/415-41/08/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m. in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w latach 2008-2011 realizować będzie m. in. projekt F. ? Bezpośrednie monitorowanie odkształceń tkanin w celu ochrony zabytkowych obiektów tekstylnych i podobrazi ? projekt finansowany w 85% z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a w 15% z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o dzieło z osobą fizyczną, której przedmiotem będzie przeprowadzenie testów, analiza i interpretacja uzyskanych wyników oraz wykonanie prac związanych z rozpowszechnianiem wyników programu F. Wszystkie prace wykonywane w ramach umowy o dzieło będą bezpośrednio realizowały cel projektu. W ramach projektu F. wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi umowy zlecenia dotyczące prowadzenia obsługi finansowej projektu (gromadzenie dokumentacji finansowej w ramach projektu oraz przygotowywanie dokumentacji wydatków poniesionych przez wnioskodawcę w ramach projektu do wniosków o płatność.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2009r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, przedstawiono ponadto następujące informacje:

W dniu 01 sierpnia 2008r. wnioskodawca, Uniwersytet i Norwegian University of Science and Technology zawarły trójstronną umowę partnerstwa w celu utworzenia ?Partnerstwa? (konsorcjum) dla realizacji projektu badawczego (?Bezpośrednie monitorowanie odkształceń tkanin w celu ochrony zabytkowych obiektów tekstylnych i podobrazi?). Instytucją Pośredniczącą dla Priorytetu Badania Naukowe jest Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego podpisało umowę o finansowanie projektu z Uniwersytetem jako koordynatorem konsorcjum upoważnionym do dokonania tej czynności przez wnioskodawcę oraz Norwegian University of Science and Technology. W treści wyżej wspomnianej umowy partnerstwa Uniwersytet jako koordynator konsorcjum przekazuje środki finansowe wnioskodawcy. W ramach środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego została udzielona 10% zaliczka. Koszty poniesione przez wnioskodawcę w ramach programu F. i nie pokryte zaliczkami są refundowane, na podstawie przedstawianych przez koordynatora wniosków o płatność. System zarządzania i wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego został przygotowany w oparciu o ramy systemu, jakie zawiera Aneks A Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Obsługę Ministrowi Rozwoju Regionalnego zapewnia Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Instytucjami odpowiedzialnymi za zarządzanie i wdrażanie poszczególnych priorytetów Mechanizmów Finansowych są Instytucje Pośredniczące w przypadku projektu F.? Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy zlecenia z osobami fizycznymi, których przedmiotem będzie: przeprowadzenie testów, analiza i interpretacja uzyskanych wyników oraz wykonanie prac związanych z rozpowszechnianiem wyników programu F., a więc zleceniobiorcy będą więc bezpośrednio realizować cel projektu F. Część prac badawczych i administracyjnych realizowanych w ramach projektów a realizujących bezpośrednio cele projektu F., tj. ?badawczy? i ?zarządzanie i działania promocyjne?, będą wykonywały osoby zatrudnione na umowę o pracę. Środki finansowe na wypłacenie wynagrodzeń z umów zlecenia i umów o pracę pochodzić będą ze środków Państw - Darczyńców. Wnioskodawca otrzyma je za pośrednictwem Instytucji Pośredniczących.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu umowy o dzieło (zlecenia, o pracę) zawartej pomiędzy wnioskodawcą a osobą fizyczną realizującą zadania bezpośrednio wynikające z projektu opisanego powyżej jest zwolniony z opodatkowania i w związku z powyższym wnioskodawca jako płatnik powinien stosować do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości wynikającej z wielkości bezzwrotnej pomocy...

Zdaniem wnioskodawcy, z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencja rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W przypadku ww. projektu część pieniędzy pochodzi ze środków Unii Europejskiej. Projekt F. finansowany jest z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego ? środki finansowe pochodzą od Państw ? Darczyńców oraz jest dofinansowany przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Osoby fizyczne, z którymi wnioskodawca zawrze umowy o dzieło (zlecenia, o pracę) będą bezpośrednio zaangażowane w realizację projektów. Powołując wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r. (sygn. akt ISA/Kr 1555/06) wnioskodawca stwierdził, że nie ma znaczenia czy środki wypłacane osobom fizycznym pochodzą bezpośrednio od instytucji międzynarodowych czy też wypłacane są one za pośrednictwem podmiotów krajowych.

Zaakcentować jego zdaniem należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, wymaga jedynie by bezpośrednio realizował on cel programu, co jednoznacznie wynika z umów zawieranych przez wnioskodawcę w ramach ww. projektu. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów, a w przypadku wnioskodawcy w niniejszym przypadku są to środki Mechanizmu Finansowego EOG. Wnioskodawca powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1755/07), w którym Sąd orzekł, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unie Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym (związane z obsługą finansową projektu, prace zarządcze i administracyjne) nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te nie będą bezpośrednio realizowały celu programu pomocowego, a warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca będzie realizować projekt F. finansowany w 85% z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a w 15% z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W ramach środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego została udzielona 10% zaliczka. Wnioskodawca wskazał, iż poniesione koszty w ramach projektu F. i nie pokryte zaliczkami są refundowane, na podstawie przedstawianych przez koordynatora wniosków o płatność.

Powyższe oznacza, że do momentu otrzymania całości środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację ww. projektu, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zatem już tylko z wyżej wymienionych względów nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłaby podstawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Niezależnie od powyższego, fakt pochodzenia środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego przesądza o tym, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku omawianego projektu F.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego jest instrumentem finansowym przeznaczonym dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami ? Darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) ? Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005r. Nr 23, poz. 343 ze zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzecząpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej 'dotacjami rozwojowymi'.

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych do realizacji programu F. będą środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zatem zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Zwolnienie z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do środków przekazanych wnioskodawcy w formie dofinansowania z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jednakże, jak już wyżej wskazano zwolnienie dotyczy tylko dotacji otrzymanej przez podmiot, który realizuje projekt objęty dotacją.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem środków przekazanych z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego jest wnioskodawca, a nie osoby, którym wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia. Osoby, którym w ramach projektu powierzono na podstawie umowy o pracę i z tytułu umów zlecenia (o dzieło) określone zadania, tej dotacji nie otrzymują.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zatrudnionych przez wnioskodawcę osób nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowić dla pracowników i zleceniobiorców dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.