Czy dochód z tytułu umowy o dzieło zawartej pomiędzy wnioskodawcą a osobą fizyczną realizującą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu umów zlecenia zawieranych z osobami fizycznymi realizującymi cel projektu ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 14 stycznia 2009r. Znak IBPB II/1/415-41/08/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m. in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizować będzie projekt ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?, finansowany z Funduszu Wymiany Kulturalnej Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Część kosztów wynagrodzeń z planowanych umów zleceń a zawieranych z osobami fizycznymi realizującymi bezpośrednio zadania wynikające z projektu pochodzić będzie ze środków ww. projektu.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2009r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, przedstawiono ponadto następujące informacje:

Wnioskodawca wraz z partnerem norweskim realizować będzie projekt ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?, finansowany z Funduszu Wymiany Kulturalnej Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wkład własny wnoszą w równych częściach wnioskodawca i partner norweski ? po 5% wartości projektu. Operatorem Funduszu Wymiany Kulturalnej jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Podpisanie umowy z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego dotyczącej finansowania projektu planowana jest na luty 2009 roku. Po podpisaniu umowy wnioskodawca otrzyma zaliczkę, z której będzie mógł częściowo finansować wydatki ponoszone w ramach projektu, rozliczając się z nich co kwartał. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę (finansowane ze środków własnych) do momentu podpisania umowy z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego zostaną zrefundowane. Na podstawie art. 8 i Aneksu C Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 ustanowionego zgodnie z Umową z dnia 14 października 2003r. pomiędzy Królestwem Norwegii i wspólnotą Europejską dotyczącą Norweskiego Mechanizmu Finansowego na okres 2004-2009 pomiędzy Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską oraz art. 8 i Aneksu C Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego na okres 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtenstein, królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską, Strony postanowiły utworzyć Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy. Zgodnie z propozycją Państw ? Darczyńców z dnia 23 listopada 2006r. w ramach Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego wyodrębniony został komponent, tj. Fundusz Wymiany Kulturalnej (FWK), który jest poświęcony współpracy Polski z Państwami ? Darczyńcami w dziedzinie kultury: m.in. muzyki, teatru i literatury. Według dokumentu pn: Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy oraz Fundusz Wymiany Kulturalnej ? zakres i podstawy wdrażania przyjętego przez Komitet Europejski Rady w dniu 17 kwietnia 2007r. wnioskodawca będzie bezpośrednim beneficjentem pomocy otrzymanej w ramach projektu ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?. Osoby zatrudnione przez wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia będą bezpośrednio realizować cel projektu.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu umów zlecenia zawartych pomiędzy wnioskodawcą a osobami fizycznymi realizującymi zadania bezpośrednio wynikające z projektu opisanego powyżej jest zwolniony z opodatkowania i w związku z powyższym wnioskodawca jako płatnik powinien stosować do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości wynikającej z wielkości bezzwrotnej pomocy...

Zdaniem wnioskodawcy, z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencja rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Projekt ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski? finansowany jest z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego ? środki finansowe pochodzą od Państw ? Darczyńców. Osoby fizyczne, z którymi wnioskodawca zawrze umowy zlecenia będą bezpośrednio zaangażowane w realizację projektów. Powołując wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r. (sygn. akt ISA/Kr 1555/06) wnioskodawca stwierdził, że nie ma znaczenia czy środki wypłacane osobom fizycznym pochodzą bezpośrednio od instytucji międzynarodowych czy też wypłacane są one za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaakcentować jego zdaniem należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, wymaga jedynie by bezpośrednio realizował on cel programu, co jednoznacznie wynika z umów zawieranych przez wnioskodawcę w ramach ww. projektu. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów, a w przypadku wnioskodawcy w niniejszym przypadku są to środki Mechanizmu Finansowego EOG. Wnioskodawca powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1755/07), w którym Sąd orzekł, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unie Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Ustalenie zatem, czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele programu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymaga analizy sposobu ich finansowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca wraz z partnerem norweskim realizować będzie projekt ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?, finansowany z Funduszu Wymiany Kulturalnej Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Część kosztów wynagrodzeń z planowanych umów zleceń a zawieranych z osobami fizycznymi realizującymi bezpośrednio zadania wynikające z projektu pochodzić będzie ze środków ww. projektu. Wkład własny wnoszą w równych częściach wnioskodawca i partner norweski ? po 5% wartości projektu. Operatorem Funduszu Wymiany Kulturalnej jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Podpisanie umowy z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego dotyczącej finansowania projektu planowana jest na luty 2009 roku. Po podpisaniu umowy wnioskodawca otrzyma zaliczkę, której będzie mogło częściowo finansować wydatki ponoszone w ramach projektu, rozliczając się z nich co kwartał. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę (finansowane ze środków własnych) do momentu podpisania umowy z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego zostaną zrefundowane.

Powyższe oznacza, że do momentu otrzymania całości środków z Funduszu Wymiany Kulturalnej Europejskiego Obszaru Gospodarczego przeznaczonych na realizację ww. projektu, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia będą finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna (ze środków własnych). Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Fakt, iż osoby zatrudnione przez wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia będą bezpośrednio realizować cel projektu nie ma znaczenia, gdyż do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zatrudnionych na umowę zlecenia osób nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenia te będą wypłacane z innych środków niż pomoc bezzwrotna.

Zatem już tylko z wyżej wymienionych względów nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłaby podstawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy.

Niezależnie od powyższego, fakt pochodzenia środków z Funduszu Wymiany Kulturalnej Europejskiego Obszaru Gospodarczego przesądza o tym, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku omawianego projektu ?Gustav Vigeland a rzeźba Młodej Polski?.

Stosownie do postanowień art. 8 i Aneksu C Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005r. Nr 23, poz. 343 ze zm.), Fundusz Wymiany Kulturalnej zostanie przygotowany w celu rozwijania wymiany kulturalnej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwami EFTA.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej 'dotacjami rozwojowymi'.

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych do realizacji programu będą środki przekazane w formie dotacji, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Zwolnienie z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do środków przekazanych wnioskodawcy w formie dofinansowania z budżetu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Jednakże, jak już wyżej wskazano zwolnienie dotyczy tylko dotacji otrzymanej przez podmiot, który realizuje projekt objęty dotacją.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem środków przekazanych z budżetu Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego jest wnioskodawca, a nie osoby, którym wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia. Osoby, którym w ramach projektu powierzono z tytułu umów zlecenia określone zadania, tej dotacji nie otrzymują.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia zatrudnionych przez wnioskodawcę osób nie będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowić dla zleceniobiorców dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.