Czy dochód z tytułu umowy o dzieło zawartej pomiędzy wnioskodawcą a osobą fizyczną realizującą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel projektu T.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 14 stycznia 2009r. Znak IBPB II/1/415-41/08/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m. in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w latach 2008-2011 realizować będzie m. in. projekt T. ? Technologie i narzędzia pozwalające na priorytetyzację oceny i rozpoznania wpływu zanieczyszczenia powietrza na nieruchome i ruchome dziedzictwo kultury ? projekt finansowany w ramach 7 Programu Ramowego Komisji. W ramach tego projektu wnioskodawca zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi umowy zlecenia dotyczące prowadzenia obsługi finansowej projektu (gromadzenie dokumentacji finansowej w ramach projektu oraz przygotowywanie dokumentacji wydatków poniesionych przez wnioskodawcę w ramach projektu do wniosków o płatność).

W piśmie z dnia 23 stycznia 2009r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, przedstawiono ponadto następujące informacje:

W 2008r. C. N. d. R. będący Koordynatorem Konsorcjum zawarł w imieniu Konsorcjum z Komisją Europejską umowę dotyczącą realizacji projektu T. Projekt finansowany jest w ramach 7 Programu Ramowego Komisji Europejskiej. Beneficjentem środków z 7 Programu Ramowego są członkowie Konsorcjum, w tym wnioskodawca. Otrzymują oni środki finansowe z Unii Europejskiej za pośrednictwem Koordynatora Konsorcjum. W ramach projektu T. Komisja Europejska przekazuje ok. 67% środków na zasadzie prefinnasowania. Po zakończeniu realizacji projektu i przedstawieniu sprawozdań finansowych Komisja refunduje pozostałe koszty.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w ramach projektu T. zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi umowy zlecenia dotyczące prac badawczych. Osoby zatrudnione na umowę zlecenia bezpośrednio realizują cel projektu T. Wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę zlecenia jest bezpośrednio finansowane ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu umów zlecenia zawartych pomiędzy wnioskodawcą a osobami fizycznymi realizującymi zadania bezpośrednio wynikające z projektu opisanego powyżej jest zwolniony z opodatkowania i w związku z powyższym wnioskodawca jako płatnik powinien stosować do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości wynikającej z wielkości bezzwrotnej pomocy...

Zdaniem wnioskodawcy, z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencja rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W przypadku projektu T. część pieniędzy stanowi wkład własny wnioskodawcy, a część ze środków Unii Europejskiej. W projektach 7 Programu Ramowego (T.) wnioskodawca występuje o dofinansowanie części kosztów nie refundowanej przez Komisję Europejską do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Osoby fizyczne, z którymi wnioskodawca zawrze umowy zlecenia będą bezpośrednio zaangażowane w realizację projektów. Powołując wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007r. (sygn. akt ISA/Kr 1555/06)wnioskodawca stwierdził, że nie ma znaczenia czy środki wypłacane osobom fizycznym pochodzą bezpośrednio od instytucji międzynarodowych czy też wypłacane są one za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaakcentować jego zdaniem należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, wymaga jedynie by bezpośrednio realizował on cel programu, co jednoznacznie wynika z umów zawieranych przez wnioskodawcę w ramach ww. projektu. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów, a w przypadku wnioskodawcy w niniejszym przypadku są to środki 7 Programu Ramowego Komisji Europejskiej. Wnioskodawca powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1755/07), w którym Sąd orzekł, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unie Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (?), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2. prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.
   
   

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków Ustalenie zatem, czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele programu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymaga analizy sposobu ich finansowania.

Drugą przesłanką mającą wpływ na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych przez pracownika czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Jak wynika z wniosku wnioskodawca będzie realizować projekt T. finansowany w ramach 7 Programu Ramowego Komisji Europejskiej i zamierza zawrzeć z osobami fizycznymi umowy zlecenia dotyczące prowadzenia obsługi finansowej projektu (gromadzenie dokumentacji finansowej w ramach projektu oraz przygotowywanie dokumentacji wydatków poniesionych przez wnioskodawcę w ramach projektu do wniosków o płatność) oraz umowy zlecenia dotyczące prac badawczych. Wnioskodawca wskazał, iż jest beneficjentem

ww. środków. W ramach projektu T. Komisja Europejska przekazuje ok. 67% środków na zasadzie prefinansowania. Po zakończeniu realizacji projektu i przedstawieniu sprawozdań finansowych Komisja refunduje pozostałe koszty. W projekcie T. wnioskodawca występuje o dofinansowanie części kosztów nie refundowanej przez Komisję Europejską do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Powyższe oznacza, że do momentu otrzymania całości środków z Komisji Europejskiej przeznaczonych na realizację projektu, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia po części są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna.

Zatem, jeżeli w chwili dokonywania przez wnioskodawcę wypłaty wynagrodzeń nie będą one finansowane wprost ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. ze środków 7 Programu Ramowego, wynagrodzenia te nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie będą finansowane ze środków pomocowych, o których mowa w tym przepisie. Bez znaczenia pozostanie fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków programu ramowego badań. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym związane z obsługą finansową projektu nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te nie będą bezpośrednio realizowały celu programu pomocowego, a ponadto jak wskazano powyżej wynagrodzenia te będą wypłacane z innych środków niż pomoc bezzwrotna.

Natomiast wynagrodzenia osób zatrudnionych do prac badawczych, o ile jak wskazano we wniosku w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenia te będą finansowane wprost ze środków bezzwrotnej pomocy, to wówczas będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże pod warunkiem, że osoby które je otrzymają będą bezpośrednio realizowały cel programu. W przypadku gdy wynagrodzenia te finansowane będą z innych środków, zwolnienie nie będzie miało zastosowania mimo refundacji tych wydatków w terminie późniejszym ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika ponadto, iż w projekcie T. wnioskodawca występuje o dofinansowanie części kosztów nie refundowanej przez Komisję Europejską do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Odnośnie ww. środków przekazanych z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego wyjaśnia się, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

W przedmiotowej sprawie beneficjentem środków przekazanych z budżetu państwa jest wnioskodawca a nie osoby, którym wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia. Wobec powyższego wynagrodzenia tych osób finansowane z ww. środków nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.