Jaki podatek należy zapłacić w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przez upływem 5 lat od (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 16 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym:

• w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania z tytułu tzw. ?ulgi meldunkowej? przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego ? jest prawidłowe,
• w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na inne cele mieszkaniowe ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 lutego 2008r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Pozostawił on majątek w postaci zabudowanego gospodarstwa rolnego we wsi T. W skład gospodarstwa wchodzą następujące składniki: działka o pow. 6,2170 ha, dom murowany jednorodzinny i budynki gospodarcze (obora, stodoła) wybudowane w latach 70-tych ubiegłego wieku. Zmarły mąż wnioskodawczyni był jedynym właścicielem tego gospodarstwa. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2008r. spadek w całości nabyła wnioskodawczyni. W dniu 12 czerwca 2008r. po uprawomocnieniu się postanowienia powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym w dniu 11 lipca 2008r. wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym druk SD-Z1. Naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie, iż nabycie spadku zwolnione jest z podatku.

W gospodarstwie wnioskodawczyni zameldowana jest na pobyt stały od 24 kwietnia 2002r. do chwili obecnej (posiada odpowiednie zaświadczenie z urzędu gminy). Wnioskodawczyni jest osobą w podeszłym wieku. Nie jest w stanie utrzymać gospodarstwa, w związku z tym postanowiła to gospodarstwo wraz z domem i budynkami gospodarczymi w całości sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki podatek należy zapłacić w przypadku sprzedaży gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od jego nabycia - w jakiej wysokości, w jakim terminie, kiedy należy złożyć oświadczenie dotyczące zbycia nieruchomości... Czy istnieje możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej bądź innej ulgi... Czy środki uzyskane ze sprzedaży mogą zostać wydatkowane na inne (jakie) cele mieszkaniowe...

Zdaniem wnioskodawczyni w opisanej sytuacji można zastosować ulgę meldunkową dotycząca budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie jest pewna czy ulgę meldunkową można zastosować w stosunku do pozostałych składników majątku spadkowego (gruntów, budynków gospodarczych). Zdaniem wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości można przekazać na inne cele mieszkaniowe (zakup działki, mieszkania) i tym samym uniknąć podatku od sprzedaży.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dnia 23 lutego 2008r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2008r. spadek (tj. gospodarstwo rolne wraz z budynkiem mieszkalnym) nabyła w całości wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zatem bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 r., bowiem nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w 2008r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze spadku w 2008r., ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Przepis art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. ? stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw ? art. 30e ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są, w myśl art. 22 ust. 6d powołanej ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Jak wynika z § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.
  
  

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty o powierzchni 6,2170 ha, dom jednorodzinny oraz budynki gospodarcze.

Wobec tego należy stwierdzić, iż jeśli zbywane grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i wskutek sprzedaży grunty nie utracą charakteru rolnego, to może znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Ponadto, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
• terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania przychodu z tego tytułu w 2009r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010r. a w przypadku uzyskania przychodu z tego tytułu w 2010r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011r.
  
  

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni była zameldowana w tym gospodarstwie na pobyt stały od 24 kwietnia 2002r. do chwili obecnej, a zatem spełnia ona pierwszy warunek. Jeżeli więc w przewidzianym terminie złoży oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, to ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie zwolniona z płacenia 19% podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego.

Przy czym podkreślić należy, iż mając na uwadze literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ze zwolnienia na mocy tego przepisu korzysta jedynie uzyskany przychód w części przypadającej na budynek, tym samym ww. zwolnienie nie obejmuje gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż powyższym zwolnieniem objęty jest prawdopodobne tylko przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego.

Zatem w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. ?ulgi meldunkowej? przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego ? stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż błędne jest stanowisko wnioskodawczyni w zakresie w jakim stwierdza, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości a wydatkowane na inne cele mieszkaniowe powodują zwolnienie z podatku dochodowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., które to przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r. w części wydatkowanej na tzw. ?własne cele mieszkaniowe?. Przy czym, jak już wyżej wskazano przychód uzyskany ze sprzedaży gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia, jednakże tylko i wyłącznie przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.