Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 13 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 kwietnia 2008r. nastąpiło połączenie Spółki akcyjnej X ze Spółką akcyjną Y, w trybie przejęcia przez Spółkę akcyjną X (zwaną dalej: Spółką Przejmującą) Spółki akcyjnej Y (zwaną dalej: Spółką Przejmowaną). Powyższe przejęcie nastąpiło poprzez przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów Spółki Przejmowanej do istniejącej już wcześniej Spółki Przejmującej. Rekompensatą za wkłady w Spółce Przejmowanej było jedynie przyznanie wspólnikom Spółki Przejmowanej udziałów w Spółce Przejmującej.

W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej. Obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego był rezultatem dostosowania procedury łączenia się spółek do wymogów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, a jego wartość wynikała z wartości kapitałów własnych spółek łączących się oraz wyceny rynkowej aktywów spółek na dzień połączenia. Natomiast, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka Przejmująca nie uzyskała żadnego rzeczywistego przysporzenia, tj. nie została wyposażona przez udziałowców w dodatkowy majątek, np. w formie dopłat do kapitału zakładowego.

Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki X podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 27 sierpnia 2008r. Sąd dokonał wpisu do Rejestru przekształcenia Spółki Przejmującej w spółkę komandytowo-akcyjną Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna X.

W konsekwencji wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku połączenia spółek (opisanego w stanie faktycznym powyżej) na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku powołania się przez wnioskodawcę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stanowi podatek pobrany nienależnie...

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku powołania się przez niego bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, podatek od czynności cywilnoprawnych, pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku połączenia spółek (opisanego szczegółowo w stanie faktycznym), na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi podatek pobrany nienależnie, czyli nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Według wnioskodawcy, pobranie w 2008r. podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 01 maja 2004r.

Natomiast, w dniu 01 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z budzącego poważne wątpliwości natury konstytucyjnej rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Ponadto, nawet w przypadku powołania się na rozporządzenie Rady Ministrów, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984r. opłacie skarbowej nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego, które nastąpiłoby w wyniku łączenia się spółek. Rozporządzenie przewidywało bowiem opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów, dopłat lub, w określonych sytuacjach, poprzez udzielenie pożyczki spółce. Opodatkowaniu zaś nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, w sytuacji, w której spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia ze strony udziałowca, lecz podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło jedynie w wyniku dokonania wyceny rynkowej majątku spółek na dzień połączenia oraz przeniesienia środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego, zgodnie z brzmieniem dyrektywy 69/335/EWG nadanym dyrektywą 73/80/EWG wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego, już począwszy od 01 stycznia 1976r.

stawka podatku kapitałowego nie mogła w żadnym państwie członkowskim wynosić więcej niż 0,5% dla określonej kategorii transakcji, tj. łączenia spółek polegającego na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej. Zatem, zwolnienie z podatku kapitałowego w stosunku do opisanej transakcji wynika wprost z art. 7 dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od postanowień prawa polskiego w tym zakresie w dniu 01 lipca 1984 r.

Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. W przypadku zaś powołania się wnioskodawcy bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG podatek pobrany w 2008r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Uzasadniając prawidłowość swego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że wynika ono z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego.

I. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału w wyniku łączenia się spółek.

Wnioskodawca przedstawił poniżej stan prawny obowiązujący w 2008r., tj. także w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki podlegały temu podatkowi. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegało także przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowiła wartość majątku wniesionego do spółki lub wartość kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%.

W ocenie wnioskodawcy, powyższa regulacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek była niezgodna z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

II. Postanowienia dyrektywy 69/335/EWG

Dyrektywa 69/335/EWG została uchwalona przez Radę Wspólnot Europejskich w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uchwalenie dyrektywy było jednym z kroków prowadzących do zapewnienia swobody przepływu kapitału. Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008r., tj. także w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej.

Art. 4 dyrektywy 69/335/EWG zawiera katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, między innymi utworzenie spółki kapitałowej. Z kolei, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG określa stawki podatku kapitałowego. Stawki podatku kapitałowego w dyrektywie 69/335/EWG zostały określone w następujący sposób:

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego (zwana dalej: ?stawką podstawową?) nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Przy czym, art. 7 ust. 1 lit b) tej dyrektywy przewidywał stawkę zredukowaną o 50% lub więcej (zwaną dalej: ?stawką zredukowaną?) w sytuacji, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu zastosowanie zredukowanej stawki uzależnione było od spełnienia następujących warunków:

• rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, (chociaż Państwa Członkowskie miały prawo rozszerzyć zastosowanie zredukowanej stawki na przypadki, w których rekompensatą za wkłady będzie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nie przekroczy 10 % nominalnej wartości udziałów) oraz
• spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego.
  
  

Następnie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG został znowelizowany dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 09 kwietnia 1973r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego (zwanej dalej: dyrektywą 73/80/EWG). W rezultacie tej nowelizacji, z mocą od dnia 01 stycznia 1976r. podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%, zaś maksymalna wysokość stawki zredukowanej została określona na 0,50%.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG (zwanej dalej: dyrektywą 85/303/EWG) państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia, przed dniem 1 stycznia 1986r. od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Ze względu, iż Polska przystąpiła do Unii Europejskiej (dalej jako: ?UE?) dopiero w dniu 01 maja 2004r. należy zatem rozważyć, czy i w jakim zakresie postanowienia art. 7 dyrektywy 69/335/EWG wiążą Polskę.

III. Obowiązywanie dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864, dalej jako: ?Akt przystąpienia?), od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

W rezultacie, w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno prawo pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ?ETS?).

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do dyrektywy 69/335/EWG, należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji ETS.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus Telecommunicacoes SA (dalej jako: ?Optimus?) ETS podkreślił, iż: ?W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 01 stycznia 1986r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG (...) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 01 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.?

Bazując na powyższym wyroku ETS pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie, czy w Akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Analiza aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego, pozwoliła Spółce na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem, dyrektywa 69/335/EWG ze względu na brak odmiennych postanowień obowiązuje także Polskę.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie Optimus ?Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 01 stycznia 1986 r.', tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku ETS w sprawie Optimus wynika, iż wersją dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. dzień 01 maja 2004r.

W dniu 01 maja 2004r. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG brzmiał następująco: ?Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...) które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego'.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie Optimus ?data 1 lipca 1984 r., którą na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia?. Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do Unii Europejskiej zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 01 lipca 1984r., zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę.

Reasumując, należy zauważyć, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 01 maja 2004r.

Zatem, w celu stwierdzenia, czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku procesu łączenia się spółek na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było w 2008r. zgodne z postanowieniem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności w dacie odniesienia tj. w dniu 01 lipca 1984r.

Identyczne wnioski jak powyższe wyciągnął już w odniesieniu do interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 04 września 2008r. (sygn. III SA/Wa 924/08) stwierdzając, iż ?istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 01 lipca 1984r.?

IV. Pojęcie ?czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą? w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG

Należy podkreślić, iż pojęcie ?czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą? w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG obejmuje:

- czynności, które rzeczywiście były w dniu 01 lipca 1984r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, tj. w rozważanym przypadku w prawie polskim oraz
- czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG, musiały być w dacie 01 lipca 1984r. opodatkowane stawką 0,50% lub niższą to w szczególności łączenie spółek polegające na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008r. (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślił, iż ?w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy Dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 01 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 01 stycznia 1986r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Data 01 lipca 1984r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5%, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy Dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 01 lipca 1984r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%?.

Wnioskodawca przedstawił również szczegółową argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek (w szczególności zaś, gdy łączenie spółek polegało na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej) nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe wynika z faktu, iż:

• nie można twierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek było w prawie polskim w dniu 01 lipca 1984r. opodatkowane podatkiem kapitałowym, i dodatkowo
  
• zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 73/80/EWG łączenie Spółek polegające na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji, gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej, musiało w dniu 01 lipca 1984r. być opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek powyższy, z uwagi na brak jakichkolwiek odstępstw zastrzeżonych przez Polskę w stosunku do obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG, dotyczy także Polski.
  
  

V. Brak opodatkowania podwyższenia kapitału przy łączeniu się spółek w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 01 lipca 1984r.

A. Ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej

Obowiązującym w dniu 01 lipca 1984r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako: ?ustawa o opłacie skarbowej?). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego, przekształcenie, podział czy łączenie spółek podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, art. 7 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi ?przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie'. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: ?rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej?).

Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 2, w określonych okolicznościach do podstawy opodatkowania nie wliczało się wkładów wspólnika będącego osobą prawną mającą na celu działalność naukową oświatową, kulturalną oraz działalność w dziedzinie opieki społecznej i kultu religijnego. Natomiast, zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników oraz, w określonych przypadkach, pożyczki udzielone spółce przez wspólnika.

Zatem, jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej:

• w dniu 01 lipca 1984r. rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej nie przewidywało opodatkowania opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji braku jakiegokolwiek przysporzenia ze strony wspólnika na rzecz spółki oraz
  
• rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej.

  Z tego względu, w ocenie Spółki, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej uchwaloną przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952r. (t.j. Dz. U. z 1976 Nr 7, poz. 36, dalej jako ?Konstytucja PRL?), co poniżej zostanie szczegółowo przeanalizowane.
  
  

B. Brak opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej

Zgodnie z § 53 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od podstawy obliczenia opłaty od innych wkładów. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Należy także zauważyć, iż zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na podstawie § 54 ust 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za kapitał zakładowy uważane byty także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

W rezultacie, na podstawie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez wspólników, wniesienia dopłat i, w określonych sytuacjach, w wyniku udzielenia spółce pożyczki. W każdym wypadku zatem zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego była sytuacja, w której na rzecz spółki dokonywane było określone przysporzenie ze strony wspólnika (tj. transfer kwot pieniężnych lub prawa własności rzeczy od wspólnika do spółki).

Opodatkowaniu opłatą skarbową nie podlegało zaś podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek, gdzie wartość podwyższanego kapitału była tworzona ze środków własnych spółek łączących się. W analizowanej sytuacji podwyższony kapitał zakładowy został pokryty z kapitału zapasowego oraz tzw. cichych rezerw (różnicy pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową aktywów łączących się spółek).

W tej sytuacji bezspornie brak było zdarzenia powodującego zwiększenie majątku łączących się spółek kosztem majątku wspólników. W konsekwencji należy przyjąć, iż podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku procesu łączenia się spółek nie podlegało rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w dniu 01 lipca 1984r., a zatem obecnie nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniosek taki należy wyprowadzić nawet, jeżeli przyjąć (co w ocenie spółki jest nieprawidłowe, zgodnie z uwagami poniżej), iż rozporządzenie w sposób prawnie skuteczny nakładało opłatę skarbową na czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

C. Niekonstytucyjność rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej

Według wnioskodawcy, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 01 lipca 1984r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako 'Konstytucja RP?)

1. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji PRL

W celu oceny konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dacie odniesienia, tj. w dniu 01 lipca 1984r. należy odwołać się do obowiązującej wówczas Konstytucji PRL.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Konstytucji PRL ustawy były uchwalane przez Sejm. Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń ?na podstawie ustaw i w celu ich wykonania'. Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: ?TK').

W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987r. (sygn. K. 1/87) TK podkreślił, że ?Według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, b) rozporządzenie ma być wydane 'na podstawie ustawy', c) rozporządzenie ma być wydane ?w celu wykonania ustawy?. Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewniać łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów.'

Art. 7 ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem, w ocenie Spółki, pierwszy z wymogów, o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK w stosunku do rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony.

W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności rozporządzeń Rady Ministrów TK podkreślił, iż ?Warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów na podstawie ustaw w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym. Trybunał Konstytucyjny rozumie (...) odpowiednio do powszechnego stanowiska nauki prawa - jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia do wydania rozporządzenia?.

W ocenie TK ?Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. (...) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (...), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (...) Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy, i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustawy.'

W ocenie wnioskodawcy, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj.

twierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi ?przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty? owszem jest wystarczająco szczegółowe. Natomiast, nie w każdym przypadku rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosi się do, jak to określił TK ?spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa?.

Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdza w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c), iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzuje w § 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego to rzeczywiście w obu aktach chodzi o sprawy rodzajowo jednorodne.

W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdza w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się od ?pism stwierdzających zawiązanie spółki?, a w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 jest już mowa nie tylko o opłacie w przypadku ?pism stwierdzających zawiązanie spółki', lecz także o opłacie ?przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki?, to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie jest już zachowany.

W ocenie wnioskodawcy, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem ?pisma stwierdzającego zawiązanie spółki?. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu 01 lipca 1984r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: ?Kodeks handlowy?) zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w prawem przepisanej formie aktu notarialnego.

Natomiast, zgodnie z art. 254 i 255 Kodeksu handlowego podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek ?pisma' lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 431 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro, ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne.

Jak wynika z powyższego, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona ?pismem' w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego, w formie aktu notarialnego oraz podwyższenie kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej, w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo. W rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej.

W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia TK, w powyżej cytowanym orzeczeniu, wyraził pogląd, iż ?Wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (...) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie'.

Odnosząc powyższe do ustawy o opłacie skarbowej, należy zauważyć, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtórzyło za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki i jeszcze dodało powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony.

Ponadto, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 05 listopada 1986r. (sygn. U 5/86) w odniesieniu do ?ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych? na gruncie Konstytucji PRL obowiązywała zasada wyłączności ustaw.

Powyższa myśl została następnie rozwinięta w wyroku z dnia 19 października 1988r. (sygn. Uw4/88), gdzie TK podkreślił, iż: ?Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków?.

Bazując na orzecznictwie TK należy raz jeszcze zauważyć, iż w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera żadnego postanowienia. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa, a więc w szczególności zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984r.

opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z budzącego poważne wątpliwości natury konstytucyjnej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 01 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę państwa prawa z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, uzasadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 01 lipca 1984r. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne.

b. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji RP

Należy zauważyć, iż z uwagi na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadzające opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, choć już nie obowiązuje, to jednak potencjalnie może wpływać na zakres opodatkowania wnioskodawcy podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji podwyższenia kapitału i, w rezultacie, ma wymierny wpływ na sytuację podatkową wnioskodawcy w dniu dzisiejszym.

Skoro, z uwagi na wymogi dyrektywy 69/335/EWG, postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunkują zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym, koniecznym staje się ocena konstytucyjności tego aktu także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji RP.

W art. 217 Konstytucja RP stwierdza w sposób jednoznaczny, iż ?nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy?.

Zatem, poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania, pomimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało wydane oraz poprzez określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie może warunkować opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym

VI. Brak możliwości opodatkowania w prawie krajowym w dniu 01 lipca 1984r. niektórych transakcji stawką wyższą niż 0,50%.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG po nowelizacji dyrektywą 73/80/EWG, z mocą od dnia 01 stycznia 1976r. maksymalna wysokość stawki zredukowanej została określona na 0,50%. Stawka zredukowana miała zaś zastosowanie do łączenia się Spółek polegającym na przeniesieniu aktywów i pasywów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji, gdy rekompensatą za wkłady w spółce przejmowanej będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce przejmującej.

Jak wynika z powyższego, w dniu 01 lipca 1984r. powyższa transakcja nie mogła być opodatkowana stawką wyższą niż 0,50% w żadnym z państw członkowskich. W rezultacie zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/355/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG, z dniem 01 stycznia 1986r. transakcja powyższa musiała w każdym państwie członkowskim (z wyjątkiem Grecji, która zastrzegała odstępstwo w tym zakresie) zostać zwolniona całkowicie z opodatkowania podatkiem kapitałowym, niezależnie od postanowień prawa krajowego obowiązujących w dacie odniesienia tj. w dniu 01 lipca 1984r.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS w sprawie Aro Tubi Trafilerie z dnia 30 marca 2006r. (C-46/06), gdzie ETS podkreślił, iż. należy przypomnieć, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwalnia od podatku kapitałowego niektóre czynności, opodatkowane w dniu 01 lipca 1984r. podatkiem według stawki 0,50 % lub niższej (...)

Z poprzednich wersji tego przepisu (...) wynika, że w tym dniu, to jest 01 lipca 1984r., połączenia spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,50 %. jeżeli spełniały trzy przesłanki:

1. przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2. wynagrodzenie nastąpiło wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; oraz
3. rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdowały się na terytorium Państwa Członkowskiego'.
   
   

W rezultacie, w ocenie ETS, jeżeli połączenie ?objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 , to tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym?.

Z uwagi na fakt, iż Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw w stosunku do obowiązywania dyrektywy 69/355/EWG wymóg zwolnienia transakcji, która spełnia powyżej wymienione trzy przesłanki, z podatku kapitałowego odnosi się także do Polski (porównaj uwagi w punkcie III powyżej) od dnia 01 maja 2004r., tj. przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Do identycznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zacytowanym już powyżej wyroku z dnia 20 października 2008r. (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślił, iż 01 stycznia 1986r., weszła wżycie kolejna nowelizacja Dyrektywy 69/335/EWG, dokonana Dyrektywą 85/303/EWG. Zasadnie wskazują strony, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu od tej daty zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 01 lipca 1984r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Należy jednak zauważyć, że operacja przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej mogła być opodatkowana stawką w maksymalnej wysokości 0,5% już od 01 stycznia 1976r. Od 01 stycznia 1976r. w żadnym kraju członkowskim podatek kapitałowy od przedmiotowej operacji nie mógł przekraczać tej wysokości'.

Powyższe w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, iż w stosunku do przedmiotowej transakcji ?zbędne staje się dokonywanie oceny, czy istniejąca w dniu 01 lipca 1984r. w prawie polskim opłata skarbowa spełniała ówczesne wymogi konstytucyjne, czy też z uwagi na określenie jej wysokości w akcie podustawowym była sprzeczna z obowiązującą w Polsce Konstytucją PRL. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczające jest wskazanie, iż opłata ta po dniu 1 stycznia 1986 r. musiałaby zostać oceniona jako sprzeczna z Dyrektywą, o ile oczywiście Polska byłaby członkiem Wspólnot Europejskich. Ponieważ zaś w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, z dniem 1 maja 2004 r. istniejący podatek od czynności cywilnoprawnych uznany być musi za sprzeczny z prawem wspólnotowym'.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynika obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego połączenia spółek, niezależnie od postanowień prawa krajowego obowiązującego w państwie członkowskim w dacie 01 lipca 1984r., jeśli spełnione są następujące trzy przesłanki:

1. jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2. rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz
3. spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.
   
   

Obowiązek powyższy wszedł w życie w stosunku do Polski w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 01 maja 2004r.

Należy podkreślić, iż konieczność zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 73/80/EWG do transakcji łączenia Spółek, potwierdził jednoznacznie ETS w dniu 13 lutego 1996 r. w wyroku w sprawie Societe Bautiaa (C-197/94), w którym podkreślono, że ?operacje połączenia przeprowadzane wyłącznie przez osoby prawne lub organizacje podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych wchodzą w zakres stosowania art. 4 ust. 1 lit. c), dotyczącego podwyższenia kapitału spółek kapitałowych poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, wraz z wynikającymi stąd konsekwencjami w zakresie obciążenia i wymiaru stawki podatku kapitałowego należnego na podstawie art. 7 ust. 1 dotyczącego przeniesienia przez jedną lub więcej spółek kapitałowych wszystkich swych aktywów i pasywów na jedną lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie organizacji lub które już zostały utworzone.

Zatem, przy połączeniu spółek opisanych w stanie faktycznym wniosku zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do zwolnienia tej transakcji z podatku kapitałowego, o których mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 73/80/EWG, tj.:

- Spółka Przejmowana przeniosła wszystkie swoje aktywa i pasywa do Spółki Przejmującej, która już wcześniej istniała;- rekompensatą dla wspólników Spółki Przejmowanej było wyłącznie przyznanie udziałów w Spółce Przejmującej oraz- Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca miały na terytorium państwa członkowskiego, tj. Polski, swoje statutowe siedziby.

Zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej transakcji, która miała miejsce w 2008r. należy uznać za niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

VII. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a postanowienia dyrektywy 2008/7/EWG z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zgodnie z odnośnikiem nr 1 do tytułu ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nowelizującej ustawę z dniem 01 stycznia 2009r. ustawa ta dokonuje implementacji do prawa polskiego dyrektywy Rady 2008/7/EWG z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej: ?dyrektywą 2008/7/EWG?).

Dyrektywa 2008/7/EWG uchyliła dyrektywę 69/335/EWG. Jednakże zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7/EWG dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 01 stycznia 2009r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II.

Z kolei, zgodnie z częścią B załącznika II powyższej dyrektywy terminy do implementacji odpowiednich dyrektyw przywołanych powyżej w niniejszym wniosku były następujące:

• dla dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu ? 01 stycznia 1972r.
  
• dla dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG - 01 stycznia 1986r.
  
  

Jak podkreślono powyżej, z uwagi na brak jakichkolwiek zastrzeżeń dokonanych przez Polskę, w stosunku do Polski obowiązek implementacji powyższych dyrektyw wszedł w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 01 maja 2004r.

Ponadto, w preambule do dyrektywy 2008/7/EWG jednoznacznie podkreślono, iż ?obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw?.

Zatem, Spółka podkreśla, iż transponowanie do prawa polskiego dyrektywy 2008/7/EWG z dniem 01 stycznia 2009r. poprzez zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, które powinny były zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie sankcjonuje faktu, że dyrektywa 69/335/EWG nie została implementowana w Polsce w sposób prawidłowy i w odpowiednim terminie.

VIII. Stosowanie prawa wspólnotowego w państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę, iż:

• ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od dnia 01 maja 2004r, do końca 2008r. przewidywała opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek; a
• art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązuje Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą; natomiast
• nie można twierdzić, iż w dniu 01 lipca 1984r. podwyższenie kapitału było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL jak i Konstytucji RP; a ponadto
• w dniu 01 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku łączenia się spółek nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej

- to oczywistym jest, że przepisy ustawy