Czy przy dokonaniu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, w wyniku którego do (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 13 maja 2009r.), uzupełnionym w dniu 06 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono w dniu 06 lipca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem zamierza dokonać przekształcenia tejże Spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych.

Aktualnie wspólnicy Spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a podatnik rozlicza się 19% podatkiem liniowym. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a działalność prowadzona przez wspólników, polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów sportowych, jest w całości działalnością opodatkowaną tym podatkiem i Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych.

Majątek wspólników w postaci środków pieniężnych i środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), stanowiący ich współwłasność łączną, zostanie z dniem przekształcenia przeznaczony na ich wkłady do Spółki komandytowej, które będą stanowić ich udziały kapitałowe. Po przekształceniu majątek powyższy stanie się majątkiem spółki przekształconej - Spółki komandytowej, a właścicielami Spółki staną się wspólnicy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, równych wielkości wniesionych do spółki wkładów. Przy czym wskazać należy, iż majątek wspólny wspólników przekształcanej Spółki cywilnej spełniać będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Majątek zgromadzony przez wspólników przez czas działalności Spółki cywilnej, jak już wspomniano, zostanie w całości przekazany na wkłady wspólników do Spółki komandytowej, bez wnoszenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki komandytowej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynność przekształcenia, której efektem będzie zawarcie umowy spółki komandytowej będzie rodzić obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość przekształcenia Spółki cywilnej w handlową spółkę osobową inną niż Spółka jawna daje art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, do którego to przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia Spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Zgodnie z wykładnią pojęcia przekształcenia spółek, przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników.

Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego ?okresu przejściowego?, który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny.

Co więcej, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno podatkowej.

Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
   
   

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). W tej sytuacji następstwem prawnym objęte zostaną nie tylko ulgi i straty, mające ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych, amortyzację, a także takie ?zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego'.

Nie są objęte następstwem prawnym natomiast takie sytuacje, w których np. przychód z danej transakcji pozostałby w podmiocie przekształcanym, a koszty jego uzyskania w podmiocie przekształconym, lub odwrotnie.

Powyższe, z uwagi na fakt, iż przekształcona Spółka komandytowa będzie, podobnie jak przekształcana Spółka cywilna, podatnikiem podatku VAT, zasada sukcesji podatkowej wynikająca z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, głównie z uwagi na brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ordynacji.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy, od której należy się podatek od czynności cywilnoprawnej (stawka podatku 0,5%) uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w świetle którego majątek przekształconej spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku wspólników przekształcanej spółki cywilnej, zdaniem wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili podpisania umowy spółki komandytowej.

Obowiązku takiego nie można wywodzić bowiem z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który dotyczy jedynie umów spółek w sensie aktów zawiązujących nowy podmiot. W przedmiotowym przypadku, w świetle poczynionych wyżej rozważań, nie mamy do czynienia z powstaniem nowego podmiotu, a jedynie z kontynuacją poprzednika.

Art. 552 kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Do przekształcenia spółki wymaga się jednak między innymi zawarcia umowy albo podpisania statutu spółki przekształconej oraz dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej (art. 556 Kodeksu spółek handlowych).

W przypadku tym mamy jednak do czynienia nie z umową zawiązującą taką spółkę, a jedynie z zawarciem umowy kończącej jeden z etapów przekształcenia. Powyższe jest zgodne z istotą przekształcenia oraz z tożsamością podmiotową spółki przekształcanej i przekształconej, jak i zasadą kontynuacji. Nie można uznać takiej umowy za akt założycielski (zawiązujący) spółki przekształconej, gdyż w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową mielibyśmy do czynienia ze spółką w organizacji, co nie jest do pogodzenia z istotą przekształcenia spółki. Stąd niesłuszne byłoby utożsamianie faktu zawarcia umowy spółki w rozumieniu art. 556 Kodeksu spółek handlowych z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który dotyczy jedynie umów zawieranych na okoliczność nowego podmiotu.

Z uwagi na powyższe, przekształcenie spółki, którego wynikiem nie jest podwyższenie majątku spółki (lub zwiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej), nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostało ujęte w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych przepisem art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na stanowiska zawarte w pismach:

• Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie z dnia 06 października 2005r. znak: US-II-1027/4321/436/38/05,
• Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 12 lipca 2005r., znak: PM 436/6/05,
• Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 października 2004r., znak: E-2/436-7/04.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku sprawa została rozstrzygnięta odrębnymi interpretacjami.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca ? wspólnik Spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem zamierza dokonać przekształcenia tejże Spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Ze zdarzenia tego wynika również, że wartość majątku spółki komandytowej w momencie przekształcenia, będzie równa wartości majątku wspólników spółki cywilnej, którzy nie wniosą do powstałej spółki nowych składników majątkowych.

Zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem.

Z uwagi na powyższe, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę orzeczenia sądowego oraz stanowisk organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.