Czy prawidłowe jest określenie wartości wnoszonego do spółki jawnej aportu według wartości rynkowej (...)

30.6.2011

Czy prawidłowe jest określenie wartości wnoszonego do spółki jawnej aportu według wartości rynkowej zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i czy od tej wartości, która zwiększy kapitał w spółce jawnej należy zapłacić podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 0,5%?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura ? 01 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej:

w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej stawki podatku ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ? osoba fizyczna - w ramach przedsiębiorstwa ?R? prowadzi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz działalność rolniczą. Firma ?R? posiada kilka oddziałów stanowiących jednocześnie miejsca prowadzenia działalności rolniczej lub pozarolniczej i/lub mieszanej, które jednocześnie posiadają odrębne nr REGON-u jako tzw. jednostki lokalne firmy. Jedną z takich jednostek lokalnych jest ?S?.

Jest to oddział firmy, miejsce prowadzenia działalności, w którym znajdują się składniki majątkowe takie jak np. silosy zbożowe, hale magazynowe, zbiorniki, wiaty i inne wykorzystywane przez okres posiadania m.in. na cele:

przechowywania własnych zbóż zebranych z pól - gospodarstw rolnych przedsiębiorstwa ?R? z zakresu działalności rolniczej tej firmy (płody rolne),
przechowywanie zbóż obcych firm (przychody podatkowe - umowa o przechowanie),
najem i dzierżawa poszczególnych składników tam znajdujących się (ruchomości i nieruchomości).

Wykonywane usługi na składnikach tego oddziału oprócz przechowywania własnych zbóż były dokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stosownymi stawkami. Przedsiębiorstwo ?R? prowadzi księgi rachunkowe dla całej firmy. W ramach planu kont wyodrębnione są koszty po tzw. MPK - miejscach powstawania kosztów (konta zespołu 5) z podziałem na poszczególne lokalizacje. Jednostka lokalna ?S? posiada swoje indywidualne odrębne konta zespołu 5 z podziałem: ?S? - rolnicze i ?S? - pozarolnicze.

Ewidencja środków trwałych firmy prowadzona jest wg grup KŚT, ale też wyodrębniona jest wg poszczególnych lokalizacji, tym samym oddział ?S? (jak pozostałe lokalizacje) posiada własną ewidencję środków trwałych. W lokalizacji tej zatrudnieni są pracownicy, których koszty przypisane są konkretnie do ?S? po numerze MPK i tam rozliczane. W oddziale tym nie ma pracowników administracyjnych, są tylko pracownicy obsługi tego oddziału. Wśród pracowników znajdują się m.in.: operator urządzeń czyszczących i suszarniczych, operator urządzeń, chemizator, operator urządzeń mieszalni pasz i suszami. Oprócz przyjętych na ewidencji ŚT składników majątkowych w lokalizacji tej prowadzone są inwestycje oraz prace budowlane. Inwestycje te księgowane są na odrębnych kontach 081- z uwzględnieniem lokalizacji ?S?.

Księgi rachunkowe firmy ?R? prowadzone są przez zewnętrze biuro rachunkowe i dotyczącą firmy jako całości. Nie występuje wyodrębnienie zobowiązań czy należności według oddziału, lokalizacji czy MPK - miejsca powstania przychodów tylko wszelkie zobowiązania firmy czy należności ujmowane są w ogólnych księgach firmy. Oddział ?S? nie posiada odrębnej kasy, odrębnego rachunku bankowego, a należności wpływają na ogólne konto firmowe. Administarcja oddziałów znajdujących się w województwie x obsługuje również oddział ?S?.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył we wrześniu 2004r. składniki majątkowe ?S?, (pomiędzy wnioskodawcą a małżonką istnieje wspólność majątkowa małżeńska). Zakupu budynków, budowli gospodarczych, jak również maszyn i urządzeń wnioskodawca dokonał w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w B. Zakup nieruchomości udokumentowany jest aktem notarialnym oraz dwoma fakturami VAT (cały zakup opodatkowany stawką VAT 22%) wystawionymi przez Agencję Nieruchomości Rolnych w B. Jedna z wystawionych przez Agencję faktur z 16 września 2004r. opiewała na łączną kwotę dla wszystkich nieruchomości objętych aktem notarialnym, a treść faktury jest następująca cyt. 'sprzedaż aktem notarialnym nieruchomości rolnej w ?S?, mieszalni pasz z silosami zbożowymi oraz ogrodzenia, instalacje wodno-kanalizacyjne, drogi, place, linie i sieci energ.' W związaku z brakiem cen jednostkowych dla poszczególnych składników zakupionych według aktu notarialnego i w nim wymienionych, po zakupie wnioskodawca zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego o dokonanie wyceny każdego składnika odrębnie, bowiem za zgodą małżonki zakupione mienie wnioskodawca wniósł do swojej firmy pod nazwą ?R?, a składniki te stały się jednocześnie aktywami trwałymi firmy wnioskodawcy.

Włączenie konkretnego mienia do składników majątkowych firmy wnioskodawcy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsce wykonywania działalności, wpis do REGON - jednostka lokalna, aktualizacja NIP-1 wraz z NIP-C - wskazanie miejsca prowadzenia działalności, ujęcie poszczególnych składników na ewidencji środków trwałych firmy dla poszczególnej lokalizacji (w tym przypadku ?S?) według grup KŚT. Oprócz ww. faktury Agencja wystawiła drugą fakturę z 16 września 2004r., dokumentującą zakup ruchomości, z których każda posiada swoją cenę netto + 22% VAT. Wszystkie zakupione od Agencji składniki stały się składnikami firmy ?R? i zostały albo według ceny zakupu albo według wyceny wartości początkowej z operatu biegłego rzeczoznawcy majątkowego przyjęte na ewidencję środków trwałych firmy stanowiąc jednocześnie aktywa trwałe firmy.

Zakupione od Agencji budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia wnioskodawca oddał do użytkowania oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych (lokalizacja ?S?) w listopadzie 2004r.

Obecnie wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej, w której jest udziałowcem, całą jednostkę lokalną ?S? czyli wszystkie składniki majątkowe znajdujące się w tej lokalizacji (nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, maszyny, urządzenia) zakupione od Agencji Nieruchomości Rolnych oraz nabyte czy wytworzone przez okres posiadania.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci aportu przyjmuje się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Zatem wnioskodawca jako udziałowiec spółki jawnej zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki składniki majątku ?S? (które były amortyzowane) wg ich historycznej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia, np.:

wartość początkowa danego środka trwałego wynosi 100.000 zł,
dotychczasowe umorzenie wynosi 80.000 zł,
roczna stopa procentowa amortyzacji kształtuje się na poziomie 20%,

co oznacza, iż wnioskodawca będzie amortyzował ww. środek trwały jeszcze przez 1 rok aż do zrównania wartości początkowej z kwotą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dla ustalenia wartości wnoszonego do spółki jawnej wkładu, wnioskodawca zamierza zlecić rzeczoznawcy wycenę składników majątkowych ?S?, aby określić ją według cen rynkowych. Wartość wnoszonego przez wnioskodawcę aportu bezpośrednio wpływa na % udziałów wnioskodawcy w przedmiotowej spółce, a tym samym % prawa do zysku. Różnica między wartością księgową (wartość początkowa po odjęciu dotychczasowego umorzenia) a wartością wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy stanowić będzie dodatnią lub ujemną wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W opinii wnioskodawcy, w celu właściwego określenia wartości aportu, a tym samym wnoszonego przez niego wkładu do spółki jawnej należy oprzeć się na cenach rynkowych poszczególnych składników określonych przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość wniesionego aportu wpłynie na zwiększenie kapitału w spółce jawnej, co skutkuje koniecznością zapłacenia podatku od czynności cywilno-prawnych w wysokości 0,5%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wszelkie stwierdzenia wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem aportu, przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, bez jego oceny. Niniejsza interpretacja jest oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym dokonaną przez Organ, zgodnie z zadanym przez podatnika pytaniem i przedstawionym własnym stanowiskiem, adekwatnym do zadanego pytania.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 101 poz. 649 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki jawnej, całą jednostkę lokalną ?S? czyli wszystkie składniki majątkowe znajdujące się w tej lokalizacji (nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, maszyny, urządzenia) posiadane przez siebie jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że planowana przez wnioskodawcę czynność wniesienia całej jednostki lokalnej ?S? do spółki jawnej, będzie traktowana jako zmiana umowy spółki osobowej podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem opodatkowaniu będzie podlegać tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych - wymieniona w art. 1 tej ustawy (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) ? a nie przedmiot tej czynności (np. wniesienie wkładu). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W tej części stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania ?czy prawidłowe jest określenie wartości wnoszonego do spółki jawnej aport według wartości rynkowej (...) i od tej wartości (...) należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%?, wyjaśnia się, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zatem powołany przepis nie odwołuje się do pojęcia ?wartości rynkowej? ww. wkładów lecz do wartości jaką te wkłady posiadają. Nie ma zatem powodów, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według ?wartości rynkowej?, skoro ustawa tak nie stanowi. W tej sytuacji wartość wkładów niepieniężnych, będących podstawą opodatkowania wyceniają sami wspólnicy spółki.

Dlatego w tej części stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż powołane przepisy podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają regulacji w jaki sposób wartości wnoszonego wkładu winna być ustalona. Tym samym decyzja w tym zakresie należy do udziałowców spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.