Czy wartość zwróconej bonifikaty może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości?

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wartości zwróconej bonifikaty.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 20 października 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1028/10/HSt wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 29 października 2010r. i 02 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2010r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała prawo własności nieruchomości, którą nabyła w dniu 17 października 2007r. Z prawem własności lokalu mieszkalnego związany był udział w działce pod budynkiem wynoszący 325/29208 części o powierzchni 21,73 a. Wartość tego udziału została określona przez strony umowy sprzedaży w wysokości 8.928,90 zł na podstawie operatu szacunkowego wykonanego na zlecenie spółdzielni mieszkaniowej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość prawa własności całej działki nr 67/23 o powierzchni 21 a 73 m² ustalono na kwotę 802.445 zł. Zbycie tego udziału połączone jest z obowiązkiem zwrotu bonifikaty w wysokości 98%, co daje kwotę 10.675,63 zł.

W przedmiotowym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 27 października 2000r. do dnia 26 sierpnia 2010r., co daje jej prawo skorzystania z ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość zwróconej bonifikaty może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość zwróconej bonifikaty jest kosztem uzyskania przychodu, a w związku z tym podatek od części dochodu ze sprzedaży nieruchomości dotyczącego udziału w gruncie nie należy się.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z wniosku wynika, że w dniu 31 sierpnia 2010r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, którą nabyła w dniu 17 października 2007r. Tak więc odpłatne zbycie nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W związku z tym sprzedaż nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu. Do zbycia nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony. Na mocy art. 37 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu, stosownie do art. 34.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

W myśl art. 68 ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Z powyższego jasno zatem wynika, że zwrócona bonifikata nie jest kosztem nabycia lokalu ani tym bardziej nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące osobiste zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zwrot wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości jest długiem stanowiącym osobiste zobowiązanie Wnioskodawczyni względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Dokonanie zwrotu bonifikaty nie ma więc żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek.

Każdy podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) musi brać pod uwagę, że odpłatne zbycie może okazać się dla niego źródłem przychodu. Natomiast nabywca lokalu mieszkalnego łamiąc zasady udzielenia bonifikaty musi brać pod uwagę konieczność jej zwrotu. Obowiązek podatkowy jest powszechny i jest następstwem określonych zdarzeń. W sprawie zaś bonifikaty należy zauważyć, że jej udzielenie uprzywilejowało Wnioskodawczynię w stosunku do innych osób, które kupowały lokale mieszkalne za pełną odpłatność. Niedopełnienie warunków i konieczność zwrotu bonifikaty wyrównuje sytuację Wnioskodawczyni wobec innych nabywców. Nabywcy ci zapłacili za lokale mieszkalne pełną cenę, a w razie sprzedaży lokali przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie również zobowiązani będą do zapłaty podatku dochodowego. Sam fakt, że Wnioskodawczyni musi zwrócić bonifikatę nie uprawnia jej jeszcze do odliczenia tej zwróconej bonifikaty od podstawy opodatkowania. Poniesienie wydatku nie czyni automatycznie z tego wydatku kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany ze zwrotem bonifikaty, jako osobiste zobowiązanie Wnioskodawczyni względem organu, który udzielając bonifikaty ma prawo żądać jej zwrotu w sytuacji, kiedy nabywca nieruchomości zbył ją przed upływem pięciu lat licząc od dnia nabycia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Nie może on również stanowić kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż w świetle prawa podatkowego zwrócona wartość bonifikaty nie jest wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży nieruchomości mogła dojść do skutku, ani też wydatkiem bezpośrednio związanym z tą czynnością. Wręcz przeciwnie, konieczność zwrotu bonifikaty była następstwem sprzedaży lokalu, a nie odwrotnie. Tym samym zwrócona bonifikata nie będzie mogła być zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów, które pomniejszą przychód podatkowy.

Natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to, stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. okresu zameldowania na pobyt stały - nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
2. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy tj. do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przypadku Wnioskodawczyni będzie to data 30 kwietnia 2011r.
   
   

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełniła jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o ile w sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia na pobyt stały.

Jeżeli wypełni również drugi z ustawowych warunków, czyli złoży stosowne oświadczenie o wypełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy tj. do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do 30 kwietnia 2011r. będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia w części przypadającej na lokal mieszkalny.

Z przedmiotowego zwolnienia nie będzie zatem korzystała cała kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz jedynie ta część, która przypadnie na lokal mieszkalny. Natomiast część przychodu, która przypadnie na wartość udziału w gruncie będzie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na fakt, iż art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Umowa sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość obejmuje sprzedaż zarówno lokalu jak i związanego z nim udziału w gruncie, ustawodawca nie przewidział jednak zwolnienia dla gruntów. Część przychodu ze sprzedaży nieruchomości odpowiadająca ustalonej wartości udziału w gruncie w kwocie 8.928,90 zł będzie podlegała opodatkowaniu, a podatek winien zostać wykazany w PIT-36.

Uiszczając należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu przypadającego na grunt o kwotę zwróconej bonifikaty, gdyż takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wartość zwróconej bonifikaty jest kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.