Czy wniesienie przez wnioskodawcę udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie swoje udziały w spółce z o.o. (zwane dalej jako udziały) jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej lub spółki komandytowej (zwanej dalej jako spółka osobowa).

W wyniku wniesienia wkładu w postaci udziałów do spółki osobowej, wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce. Udziały zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień ich wniesienia), i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki osobowej oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez wnioskodawcę udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) będzie skutkować u wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez niego udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sytuacji, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy).

Wniesienie udziałów do spółki osobowej nie będzie bowiem wynikało z jakiejkolwiek umowy zawartej przez wnioskodawcę (w szczególności umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług). Ponadto, wniesienie udziałów do spółki osobowej nie będzie wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej (właścicielem udziałów jest wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

W opinii wnioskodawcy, nie powstanie u niego również przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. ?nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny'. Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie wnioskodawcy nie powstanie również przychód z praw majątkowych, w szczególności z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy).

Wniesienie jakiegokolwiek wkładu do spółki osobowej nie ma cech odpłatności, nie skutkuje wypłatą jakichkolwiek środków pieniężnych lub innych świadczeń na rzecz wspólnika stąd nie jest odpłatnym zbyciem (inaczej jest w przypadku spółek kapitałowych, gdzie wspólnik w zamian za wniesiony wkład obejmuje udziały - sytuacja taka nie występuje w przypadku spółek osobowych).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jedynie określenie udziału kapitałowego wspólnika. Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi spółki osobowej za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia zakresu praw i obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Jest to powszechny i dominujący pogląd doktryny (por. W. Pyzioł, Włodyka, Prawo Spółek, s. 324-325; A. Kappes, Spółka, s. 43; S. Sołtysiński, Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, t.1, s. 596).

Udział kapitałowy nie może być traktowany jako wynagrodzenie wspólnika, gdyż nie jest wartością stałą i może przybrać wartość ujemną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 2 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy może być uszczuplony przez straty, natomiast zgodnie z art. 65 § 4 w zw. z art. 103 K.s.h. może mieć nawet wartość ujemną.

Wnioskodawca zaznacza, że znany jest mu pogląd części organów podatkowych, która traktuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako zbycie udziałów (prawa majątkowego) i tym samym powoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Jednakże z takim poglądem nie można się zgodzić, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, przez co nie można określić wartości tego przychodu. Nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby przyjmować, iż przychodem tym jest np. wartość udziałów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wniesienie udziałów do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powołany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konsekwencją wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej, jest fakt, że wnioskodawca staje się wspólnikiem spółki osobowej, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenie nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej prawa handlowego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 17 lutego 2009r., sygn. III SA/Wa 2926/08;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2007r., sygn. IBPB2/415-53/07/HS oraz z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. IBPB2/415- 268/07/KCz;
• pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 maja 2006r., sygn. RO-XV/415/PDOF-193/152/JS/06;
• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 30 września 2005r., sygn. IA-415/17/05;
• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 29 sierpnia 2005r., sygn. 1013/POS/148/160/232;
• pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Batuty z dnia 4 lipca 2005r., sygn. II/415/011/109/25841/MW;
• pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2005r., sygn. BI/4117-0049/05.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka jawna i komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna i komandytowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela ? właścicielem staje się bowiem spółka osobowa ? stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

1. gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów (akcji) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
2. gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Przychód ze zbycia udziałów można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie przez niego udziałów, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Brak natomiast podstaw, co słusznie zauważa wnioskodawca, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła. Należy także zauważyć, że większość powołanych przez wnioskodawcę interpretacji (pism) wydanych zostało pod rządami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 01 lipca 2007r. Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądu należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Należy także podkreślić, że w podobnych sprawach sądy administracyjne wydawały także orzeczenia potwierdzające stanowisko organu, np.: