Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z o.o. (zwane dalej jako udziały). Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie swoje udziały jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej lub spółki komandytowej (zwanej dalej jako spółka osobowa). Udziały zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej, która to wartość zostanie określona w umowie spółki osobowej.

Udziały będą stanowiły wartość niematerialną i prawną w spółce osobowej, której wartość początkowa zostanie ustalona w wysokości wartości rynkowej (określonej w umowie spółki osobowej). W wyniku wniesienia wkładu w postaci udziałów do spółki osobowej, spółka osobowa stanie się wspólnikiem w spółce z o.o.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości ze względu na szereg czynników takich jak:

• koniunkturę gospodarczą, w zakresie przedmiotu działalności spółki z o.o.,
• relacje z innym wspólnikiem spółki z o.o.

- będzie musiał wystąpić ze spółki z o.o.

W takiej sytuacji, spółka osobowa (de facto wnioskodawca poprzez spółkę osobową) dokona zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, po uprzednim podjęciu w tym przedmiocie uchwały przez walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o.

Zbycie udziałów w celu ich umorzenia nastąpi przez spółkę osobową na rzecz spółki z o.o. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką wartość należy przyjąć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia...
2. Jaką wartość należy przyjąć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, przy czym zbycie udziałów nie następowałoby w celu umorzenia...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, w obu wymienionych przypadkach, kosztem podatkowym przy zbyciu udziałów w celu ich umorzenia lub przy zbyciu udziałów w innym celu niż umorzenie, będzie wartość początkowa udziałów, jako wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych, które są ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1.

Powyższa regulacja oznacza, że przez zaktualizowane wydatki należy rozumieć wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast kosztem podatkowym będzie wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, wartościami niematerialnymi i prawnymi są, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22b ust. 2 ww. ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą być również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a. kupna,
b. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
   
   

Jak wynika z powyższego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziały w spółce kapitałowej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m. in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów umorzenia udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) umarzanych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia ? jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy jednak stwierdzić, że ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicje kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które po wniesieniu do spółki osobowej zostaną zbyte przez tę spółkę.

Ceną zbycia tychże udziałów na rzecz spółki osobowej będzie wartość udziału w spółce osobowej jaki uzyska wspólnik, do którego pierwotnie udziały w spółce kapitałowej należały (czyli wnioskodawca). Należy zatem stwierdzić, że wydatek jaki spółka osobowa poniesie na nabycie udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na wspólnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały. Wydatek ten w sposób zasadny można zatem uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w momencie przeniesienia prawa własności udziałów ze wspólnika na spółkę osobową, udziały w spółce kapitałowej winny zostać wycenione na ten moment. Prowadzi to do konkluzji, że wartość udziału w spółce osobowej, w zamian za który wspólnik przeniesie na nią prawo własności do posiadanych udziałów spółki kapitałowej odpowiada wartości zbywanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów wycenionych na moment ich wniesienia do spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. (dobrowolnego lub przymusowego), wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zaś kwota odpowiadająca wartości wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Opisany powyżej sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego będzie miał również zastosowanie w sytuacji, gdy zbycie tychże udziałów nie będzie następowało w celu ich umorzenia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód zaś ? zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy ? stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jak już wyżej wyjaśniono powołane w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, iż udziały w spółce z o.o. nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza, że ich zbycie nie będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem przychodu z prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia do spółki osobowej.

Ww. sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie zarówno w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu umorzenia, jak również w sytuacji gdy zbycie tychże udziałów nie będzie następowało w celu umorzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.