Skutki podatkowe wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB2/415-363/08/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

W dniu 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał również drugą interpretację Znak: IBPB2/415-924/08/HS w zakresie dotyczącym skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z dnia 09 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 23 czerwca 2008 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 23 lipca 2008 r. Znak: IBPB2/415W-60/08/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-363/08/HS. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 28 lipca 2008 r.

Druga z wydanych interpretacji, tj. interpretacja z dnia 20 maja Znak: IBPB2/415-924/08/HS nie została przez wnioskodawcę zaskarżona.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura ? 29 sierpnia 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-363/08/HS.

Pismem z dnia 26 września 2008 r. Znak: IBPB2/4160-40/08/HS, IBRP/007-195/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 16 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia z dnia 03 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 750/08 uchylił pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-363/08/HS dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzając naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu interpretacji w ustawowym terminie.

Rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 874/09 powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 uznał, iż wymaga ona uwzględnienia i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 03 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 750/08.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 563/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-363/08/HS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 272/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 02 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Powyższe wynika bowiem wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziału (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej.

Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.

Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej.

Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB.

W dniu 20 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB2/415-363/08/HS, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzając, że w opisanej sytuacji wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów/akcji jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a zatem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 563/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB2/415-363/08/HS.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Organ kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r., wyrokiem z dnia wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 272/11 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 02 stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Organ nie jest prawidłowa.

Sąd uznał, że wnosząc posiadane udziały w spółce z o.

o. do spółki komandytowo-akcyjnej skarżący nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności, a co za tym idzie nie spowoduje to powstania u niego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osiągnięcia przychodu w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny. Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że wniesienie udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało ich zbycie albowiem z tą chwilą właścicielem udziałów w miejsce wnoszącego stała się spółka, przez co spełniona została pierwsza przesłanka z wyżej wskazanych. Sąd jednak zauważył, że nie zaistniała druga niezbędna przesłanka, albowiem wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek odpłatności. W opinii Sądu, w powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem udziałów w spółce kapitałowej na wkład w spółce komandytowo-akcyjnej, a wartość wniesionych udziałów w spółce z o.o. odpowiada wartości wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej co będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej (art. 123 k.s.h. lub art. 147 k.s.h.).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2012 r. podniósł, że relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy jest jak lex specialis do lex generalis. Zdaniem Sądu, interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 02 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 346/09; LEX nr 515109).

W opinii Sądu należy tu mieć na uwadze, że osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który nie zaistnieje po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej.

Sad podkreślił, że w odniesieniu natomiast do spółek kapitałowych ustawodawca zdecydował się na szczegółową regulację dotyczącą opodatkowania aportów, wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Sąd wskazał, iż zagadnienie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziło poważne wątpliwości rodzące rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 07 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostaje neutralne podatkowo.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Aby mówić o sytuacji ?odpłatnego zbycia?, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce np. w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Tematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziła poważne wątpliwości (co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną Organu) i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 14 marca 2011 r. uchwałę w składzie 7 sędziów rozstrzygając powyższe wątpliwości.

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał m.in., że (?) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem ?zbyciem udziałów?, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (?).:

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż w momencie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) aportem udziałów w spółce z o.o. zmienia się ich właściciel ? staje się nim spółka osobowa, to jednak nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność taka nie wywołuje skutków ani w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani nie wywołuje skutków na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej (w tym przypadku komandytowo-akcyjnej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.