Ustalenie podstawy opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej s.a.r.l. (odpowiednik polskiej spółki z o. o.) z siedzibą w Luksemburgu, dalej Spółka X. Wnioskodawca zamierza objąć udziały nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci papierów wartościowych (m.in. akcje, udziały).

W Spółce X w wyniku przyszłych zdarzeń gospodarczych będzie istniał znaczny kapitał zapasowy. W związku z powyższym wnioskodawca dokona aportu papierów wartościowych w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy w takiej proporcji, jaka będzie istniała w chwili dokonywania aportu, tak żeby nie pokrzywdzić wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przy wniesieniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w Spółce X wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej udziałów Spółki X objętych za wniesiony aport...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce X w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych, natomiast koszt uzyskania przychodu będzie ustalony w zależności od przedmiotu aportu, a w przypadku gdy przedmiotem aportu są akcje, koszt podatkowy zależał będzie także od tego w jaki sposób akcje zostały objęte (czy za gotówkę, czy za aport, czy za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych polscy rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada niniejsza znajduje zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki X będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez wnioskodawcę aportu w postaci papierów wartościowych do Spółki X spowoduje, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, opodatkowany zgodnie z art. 30b stawką 19%.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tj. nominalną wartością objętych udziałów) a kosztami uzyskania przychodów.

Dodatkowo art. 17 ust. 2 ww. ustawy nakazuje odpowiednio stosować do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie jeśli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż wniesienie wkładu do spółki w formie aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego.

Przykładowo wskazać można art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 K.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału.

W konsekwencji należy uznać, że warunki przedmiotowej emisji (w szczególności struktura zastanych kapitałów Spółki X) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie zatem na ostateczną konkluzję, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.: Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w postanowieniu z dnia 29 sierpnia 2005r., Nr 1433/NG/GF/VIIA/4I5-28/05/EW potwierdził, iż ?w sytuacji przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na Cyprze i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowymi? .

Na poparcie swego stanowisko wnioskodawca przytacza też interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,:

• z dnia 17 kwietnia 2009r. Znak IPPB2/415-55/09-2/MK oraz
• z dnia 14 marca 2008r. Znak: IPPB2/415-501/07-4/IŚ.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym określenia skutków podatkowych wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza objąć udziały nowej emisji w spółce kapitałowej s.a.r.l. (odpowiednik polskiej spółki z o. o.) z siedzibą w Luksemburgu poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci papierów wartościowych (m.in. akcje, udziały). Wnioskodawca dokona aportu papierów wartościowych w części na kapitał zakładowy a w części na kapitał zapasowy w takiej proporcji, jaka będzie istniała w chwili dokonywania aportu, tak żeby nie pokrzywdzić wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Państwem tym jest Polska. Zatem skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy także stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Dokonując wyceny należy jednak mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ww. ustawy przychody, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki X aportem udziałów polskiej spółki z o.o., na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aport, należy uznać za prawidłowe. Jednakże nie można wykluczyć możliwości ewentualnego skorzystania przez organy podatkowe z uprawnień wynikających z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z tych uprawnień.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów/akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej ? wówczas zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) - c) kosztem uzyskania przychodów jest bądź nominalna wartość wnoszonych udziałów (akcji), w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (lit. a), bądź wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian zakład niepieniężny (lit. b), bądź też wartość określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części(lit. c).

Organ podatkowy nie może jednak stwierdzić jednoznacznie, który z ww. punktów ma zastosowanie w sprawie, gdyż wnioskodawca nie wskazał w jaki sposób nabył wnoszone aportem udziały.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPB2/415-501/07-4/IŚ, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-55/09-2/MK, interpretacja indywidualna