Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziału w nieruchomości (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011r. (data wpływu do tut. Biura 02 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 08 grudnia 2010r. wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej. Komplementariuszem spółki komandytowej została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast wnioskodawca ? jedynym komandytariuszem. Postanowienie o dokonaniu wpisu spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało doręczone wnioskodawcy jeszcze przed końcem 2010r., tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tytułem pokrycia wkładu wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny (aport) pod postacią 50 udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej, niż wspomniana spółka, będąca komplementariuszem). Wartość wkładu została ustalona w łącznej wysokości 2.750.000 zł, tj. w łącznej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Udziały wniesione aportem przez wnioskodawcę do spółki komandytowej stanowią 50% wszystkich udziałów tej spółki i taki stan utrzymuje się po dzień dzisiejszy. Wnioskodawca posiada 99,5 % udziału w zysku spółki komandytowej.

Obecnie udziałowcy spółki z o.o. rozważają przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego, zmierzającego do rozdystrybuowania jej majątku pomiędzy jej aktualnych wspólników, tj. spółkę komandytową, o której mowa powyżej oraz drugiego ze wspólników (również spółkę komandytową). Ponieważ spółka z o.o. nie posiada żadnego majątku, poza nieruchomością w postaci kamienicy, udziałowcy spółki z o.o. obejmą nieruchomość, w związku z podziałem majątku, zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych, który to stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, (...) dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Wartość nieruchomości została wyceniona na kwotę 5.500.000 zł.

Po objęciu udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, której wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, planowana jest sprzedaż nieruchomości lub jej udziału. Sprzedaż zostanie dokonana w ten sposób, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości sprzeda swój udział drugiemu współwłaścicielowi lub udział ten zostanie sprzedany osobie trzeciej. Wobec powyższego wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania, w związku z planowaną transakcją.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca pozostaje komandytariuszem, kwotę wolną od podatku, zgodnie z art. 21 ust l pkt 50a wspomnianej ustawy, stanowić będzie kwota po jakiej spółka komandytowa objęła udziały likwidowanej spółki...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość otrzymanego w wyniku likwidacji majątku spółki podlegać będzie zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w wysokości 19%, obliczonemu jako różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w likwidowanej spółce.

W celu określenia przychodu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ?opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ?źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c)'. Przepisem zawężającym definicję przychodu na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego jest art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy, zgodnie z którym ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziału (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni)'.

Następnie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, wnioskodawca winien odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 50a przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni'. Kolejnym przepisem doprecyzowującym określenie podstawy opodatkowania jest art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym: ?dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Reasumując powyżej przytoczone regulacje, zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku otrzymanego przez podatnika po likwidacji spółki kapitałowej (np.

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Podatkowi nie podlega jednak wartość majątku odpowiadająca kosztowi nabycia lub objęcia np. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą opodatkowania będzie zatem wartość wkładu, jaki został objęty w spółce komandytowej przez wnioskodawcę w zamian za objęcie przez spółkę komandytową udziałów, których to spółka komandytowa stała się właścicielem.

Od tak ustalonej podstawy opodatkowania należy obliczyć należny podatek z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Konieczność zastosowania przez wnioskodawcę wskazanych powyżej przepisów została potwierdzona także przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem dokonana w ramach wydanych interpretacji analiza prawna przepisów prawa podatkowego była prawidłowa i w pełni podziela zaprezentowane w nich stanowisko. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy również do jego sytuacji faktycznej winny znaleźć zastosowanie omówione przepisy prawa.

Dla potwierdzenia powyższego wnioskodawca przytacza fragmenty następujących interpretacji indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011r. Znak:IPPB2/415-154/11-2/MG,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03 września 2010r. Znak: IPPB2/415-544/10-5/MG,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 października 2010r. Znak: IPPB2/415-736/10-2/MS1,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011r. (znak: IPPB2/415-982/10-2/AS)
  
  

Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wprost przepisów dotyczących sposobu ustalania poniesionych wydatków na objęcie udziałów. Dlatego też, przesądzając o prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska, zdaniem wnioskodawcy, w celu prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych wydatków należy posiłkować się przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca podnosi, że jego zdaniem powinna to być wartość udziałów określona przez strony w umowie spółki komandytowej.

Powyżej zaprezentowana analiza przepisu art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy jest również potwierdzona treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ustępu 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej ? ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W świetle powyższego, analiza przepisów art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. pozwala przesądzić o prawidłowym przyjęciu sposobu obliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w likwidowanej spółce.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478): ?Do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotów wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu na dzień 31 grudnia 2010r.'. Wobec powyższego analizę art. 22g ustawy winno się przeprowadzić zgodnie z brzmieniem tego przepisu zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym do końca 2010r.

Jak wynika z przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, wartość wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej wynosiła 2.750.000 zł i odpowiadała rynkowej wartości udziału w nieruchomości, należącej do spółki z o. o. W razie likwidacji spółki z o.o. na rzecz jej wspólnika ? spółki komandytowej, w której to wnioskodawca pozostaje komandytariuszem ? przypadnie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją, w wysokości odpowiadającej udziałowi w likwidowanej spółce.

Ponieważ spółka komandytowa nie posiada statusu osoby prawnej, opodatkowaniu podlegać będą jej poszczególni wspólnicy: tj. spółka kapitałowa będąca komplementariuszem oraz wnioskodawca. Niemniej nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż to spółka komandytowa obejmie własność udziału w nieruchomości, a udziały w likwidowanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały przez nią objęte w zamian za wkład o wartości 2.750.000 zł, od którego to wkładu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy, z uwzględnieniem przepisu art. 22g ust. pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010r., kwota odpowiadająca wartości wkładu będzie stanowiła koszt nabycia udziału w likwidowanej spółce z o.o., który w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolny od podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy prawidłowość dokonanej interpretacji znajduje także potwierdzenie w wydanych, na gruncie różnych stanów faktycznych, przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych oraz postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 02 czerwca 2006r. (sygn. US 1/1 -415/8a/2006) stwierdzono, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego, zostają następnie wniesione przez tę spółkę do spółki kapitałowej, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2008r. Znak: IPPB2/415-565/07-4/AZ wskazał, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę osobową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji ? zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki osobowej ? odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że, w razie ewentualnej likwidacji spółki z o.o. ? z racji konstrukcji przewidującej opodatkowanie poszczególnych wspólników spółki komandytowej oraz z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ? wolna od podatku dochodowego będzie wartość majątku otrzymanego przez wnioskodawcę w części stanowiącej koszt objęcia udziałów, a zatem w wysokości wartości wkładu w spółce komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. W zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez spółkę komandytową, której wnioskodawca jest wspólnikiem udziału w nieruchomości zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Stosownie do art. 28 ww. ustawy, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadał 50% udziałów i wniósł je aportem do spółki komandytowej, w której posiada udział w wysokości 99,5%. W chwili obecnej rozważana jest likwidacja spółki z o.o. oraz podział majątku likwidacyjnego, w wyniku którego spółka komandytowa otrzyma udział w nieruchomości. Wątpliwości wnioskodawcy budzi sposób opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę komandytową, w której jest wspólnikiem.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie, dla jej udziałowca osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa nabyła udziały w mającej być zlikwidowaną spółce z o.o. w drodze ich wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do tejże spółki osobowej.

Tematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki osobowej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziła poważne wątpliwości i powodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, dlatego też w przedmiotowej materii Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 14 marca 2011r. uchwałę w składzie 7 sędziów rozstrzygając powyższe wątpliwości.

W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej uchwale NSA wskazał że: ?W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (?). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym ? jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem 'zbyciem udziałów', o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, 'Przegląd Podatkowy' 2010, nr 7, s. 19).?

Zdaniem NSA za powyższą wykładnią przemawia także specyfika spółek osobowych i sposób jej uregulowania w Kodeksie spółek handlowych. NSA podkreślił w przedmiotowej uchwale także fakt, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie 'ceny', które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Zdaniem Sądu: ?przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem 'ceny'. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji 'udziału w spółce', jak próbują czynić to organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne, stojące na stanowisku, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej rodzi obowiązek podatkowy.

Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej 'udziału w spółce' jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze ? por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem.

Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia 'udział spółkowy' w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 k.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.?

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż w momencie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej aportem udziałów w spółce z o.o. zmienia się ich właściciel ? staje się nim spółka osobowa, to jednak nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A contrario oznacza to, że spółka osobowa, a więc także spółka komandytowa w momencie wniesienia udziałów w spółce kapitałowej przez wspólnika aportem nie nabywa odpłatnie od wnioskodawcy przedmiotowych udziałów w spółce kapitałowej ? przedmiotowe nabycie jest, jak stwierdza NSA, obojętne podatkowo.

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia udziałów przez spółkę komandytową nie można uznać wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o. z chwili ich wniesienia do spółki osobowej przez wnioskodawcę, czy też odpowiadającej tym udziałom wartości wkładu (udziału) w spółce komandytowej przysługującego wnoszącemu, skoro ? jak stwierdził NSA ? wkład nie jest synonimem ceny. Za taką interpretacją przemawia również brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Skoro wniesienie udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo i nie stanowi odpłatnego zbycia, to nie sposób dowodzić, iż ta sama operacja po stronie spółki osobowej stanowi odpłatne nabycie a kosztem tego nabycia jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wolna od podatku jest ta część majątku (udziału w nieruchomości) otrzymana przez spółkę komandytową w związku z likwidacją spółki z o.o., która odpowiada wartości przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia aportem przez wspólnika do spółki komandytowej, skoro w wyniku wniesienia nie dochodzi do ich odpłatnego nabycia przez spółkę osobową.

Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej nie następuje ich odpłatne zbycie, a więc nie ma podstaw do twierdzenia że spółka osobowa nabywa przedmiotowe udziały w sposób odpłatny a ceną (kosztem nabycia) tychże udziałów jest ich wartość rynkowa w chwili ich wniesienia, czy też wielkość udziału w spółce komandytowej, który w zamian za zbywane udziały otrzymuje wnoszący.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez spółkę komandytową w której wnioskodawca jest wspólnikiem majątku udziałów w likwidowanej spółce z o.o. będzie wartość historyczna nabycia tychże udziałów przez wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej), tj. koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. I to właśnie wartość majątku likwidacyjnego odpowiadająca tym kosztom historycznym będzie stanowić kwotę wolną od opodatkowania, którą otrzyma spółka osobowa w wyniku likwidacji spółki z o.o. ? w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, lub na podstawie art. 22 ust. 1f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez wnioskodawcę nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia ? jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegać będzie wartość majątku otrzymanego przez spółkę komandytową (udział w nieruchomości) z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której spółka osobowa jest udziałowcem. Zwolnieniu będzie podlegała na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy ta część majątku, która odpowiada wysokości tzw. wydatków historycznych poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie udziałów w spółce z o.o.. Należy je określić na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na tzw. ?transparentność? spółki komandytowej należy uznać, że majątek polikwidacyjny, który otrzyma spółka osobowa powinien być traktowany podatkowo tak samo jakby został otrzymany bezpośrednio przez jej wspólników. Dlatego też dochód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki powinien być opodatkowany przez poszczególnych wspólników spółki komandytowej w odpowiedniej proporcji wynikającej z wysokości prawa wspólników do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku otrzymania przez spółkę komandytową majątku w związku z likwidacją spółki z o.o. będzie podlegać u wnioskodawcy wartość przedmiotowego majątku pomniejszona o wartość wkładu w spółce komandytowej tj. wartość rynkową wnoszonych udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowej z dnia ich wniesienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonych przez wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe zauważyć należy, że przedmiotowe interpretacje zostały wydane przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r., zgodnie z którą wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla przyjętej linii interpretacyjnej. Przed podjęciem rzeczonej uchwały organy podatkowe prezentowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej stanowi ich odpłatne zbycie, a tym samym na moment wniesienia aportu należy rozpoznać przychód w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego przez wnoszącego oraz koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 lub art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlegać miał opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przy takiej wykładni przepisów zasadnym było stanowisko organów podatkowych, że kosztem nabycia udziałów (akcji) przez spółkę osobową jest wartość wkładu w tej spółce pokrywanego aportem przez wspólnika. Był to swoisty koszt nabycia udziałów (akcji). Taka wykładnia mogła być jednak akceptowana wyłącznie w sytuacji, kiedy wniesienie aportu do spółki osobowej uznawane było za podlegające opodatkowaniu odpłatne zbycie. Po orzeczeniu przez 7 sędziów NSA, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem prezentowana dotąd wykładnia organów podatkowych pozwalająca uznawać za koszt nabycia udziałów w spółce kapitałowej wartość pokrytego aportem wkładu w spółce osobowej straciła rację bytu. Skoro wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej nie jest ich odpłatnym zbyciem, to oczywistym jest, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym jego nabyciem przez tę spółkę. To oznacza, że spółka osobowa nie ponosi kosztów nabycia wnoszonych aportem udziałów w spółce kapitałowej czyli nie ma prawa do rozpoznawania kosztów nabycia w wysokości wartości wkładu w spółce osobowej pokrywanego aportem. W tym przypadku nie da się tak jak chce wnioskodawca rozpoznawać kosztów nabycia udziałów w wysokości wkładu w spółce komandytowej, gdyż prowadziłoby to do kompletnej niespójności wykładni i absurdalnego wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest dla wnoszącego odpłatnym zbyciem, lecz jest odpłatnym nabyciem dla otrzymującej aport spółki osobowej. Nie do przyjęcia jest zatem po zmianie stanowiska organów podatkowych w kwestii skutków wnoszenia aportu do spółki osobowej domaganie się rozpoznawania kosztów odpłatnego nabycia aportu przez tę spółkę. W tym przypadku korzystna dla podatników linia interpretacyjna w zakresie skutków wnoszenia aportu do spółek osobowych pociąga za sobą niekorzystną zmianę stanowiska w postaci utraty prawa do rozpoznawania kosztów nabycia aportu w postaci wartości wkładu w spółce osobowej pokrytego tym aportem. Tym samym przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ nie mógł brać pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.