Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacenia należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostaje wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki przystąpiła w 2007r. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników, wszystkie osoby fizyczne. Spółka zarejestrowana jest w KRS. Do spółki jawnej wnioskodawczyni wniosła wkład w kwocie 500 zł. Stosownie do postanowienia § 11 umowy spółki jawnej udział wnioskodawczyni w majątku spółki, podobnie jak udział w zyskach i stratach wynosi 50%. Majątek spółki tworzą ruchomości i dwie nieruchomości stanowiące środki trwałe. Mianowicie spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w P. nabytej na podstawie umowy sprzedaży w dniu 4 listopada 2003r. za ceną 243.410 zł i w O. nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2006r. za cenę 875.694 zł. Nieruchomości stanowią zasadniczy majątek spółki. Spółka posiada zobowiązania w tym kredyty inwestycyjne i obrotowe.

Wnioskodawczyni zamierza wystąpić, że spółki w przyszłym roku i rozpocząć działalność gospodarczą na własny rachunek. W związku z tym spółka zgodnie z art. 65 k.s.h., sporządzi wycenę majątku spółki wedle wartości rynkowej na dzień wystąpienia ze spółki.

W oparciu o tą wycenę zostanie ustalona wysokość spłaty kapitałowej przysługującej wnioskodawczyni w związku z ustąpieniem ze spółki. Wysokość ta będzie odpowiadała 50 % wartości rynkowej majątku spółki, a głównie wartości rynkowej ww. nieruchomości (po rozliczeniu zobowiązań spółki na dzień ustąpienia stosownie do udziału). Spółka obecnie dysponuje operatami szacunkowymi nieruchomości sporządzonymi przez rzeczoznawców w 2008r. i w 2009r. (częściowo na cele uzyskania kredytu), z których wynika, że wartość nieruchomości położonej w O. wynosi kwotę około 1.971.100 zł (cena nabycia nieruchomości 875.694 zł), zaś nieruchomości położonej w P. 1.200.000 zł (cena nabycia 164.000 zł). Wynika z tego, że wartość rynkowa nieruchomości jest wyższa od ceny jej nabycia co ma wpływ na wysokość przysługującej wnioskodawczyni spłaty w majątku spółki.

W ramach rozliczeń spółka przeniesie na wnioskodawczynię własność nieruchomości położonej w P., której wartość rynkowa wynosi około 1.200.000 zł, która to wartość rynkowa odpowiada wysokości przypadającego wnioskodawczyni do spłaty udziału kapitałowego w związku z ustąpieniem ze spółki ustalonego w bilansie spółki sporządzonym na ten cel stosownie do przepisu art. 65 k.s.h.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeniesieniem na wnioskodawczynię własności nieruchomości tytułem spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki w związku z ustąpieniem ze spółki jawnej powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę na rzecz wnioskodawczyni tytułem spłaty udziału kapitałowego nie pociąga żadnych skutków w podatku dochodowym.

Wartość nieruchomości, która zostanie przeniesiona na wnioskodawczynię nie przekracza wysokości udziału kapitałowego przypadającego jej do spłaty przez spółkę w pieniądzu na podstawie bilansu sporządzonego na ten cel.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009r. syg. akt I SA/Bk 557/08.

Wnioskodawczyni jest zdania, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania udziału kapitałowego ustępującego wspólnika i rozliczenie tego udziału w drodze przeniesienia własności nieruchomości pozostaje obojętne podatkowo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 ? 5 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Umowa spółki może przewidywać inny sposób rozliczania udziału (np. w naturze). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Udział ten obliczony jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki.

Mając na uwadze, iż bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzony jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne tj. w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości zbawczej, wystąpi różnica wartości majątku spółki pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w ramach działalności spółki) a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zauważyć należy, iż powyższy przepis nie zwalnia z opodatkowania przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej do wysokości udziału kapitałowego przypadającego na wspólnika, lecz wyłącznie do wysokości wniesionych wkładów, których wartość powinna być określona w umowie spółki.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikom występującym ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym ? na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy ? tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez każdego ze wspólników do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ? c).

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem 'prawa majątkowe', nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem 'w szczególności'. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zauważyć należy, iż wypłata udziału kapitałowego powinna nastąpić w pieniądzu. Natomiast umowa spółki może przewidywać inny sposób rozliczenia udziału.

Reasumując, wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, udział w majątku tej spółki jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wypłat otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki, a wartością wniesionego do niej wkładu, jako dochód z praw majątkowych. Zatem stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w świetle art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.