Czy sprzedaż ww. nieruchomości (akt notarialny z dnia 24 kwietnia 2012 r.) jest zwolniona z podatku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 05 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego:

• w części dotyczącej sprzedaży lasu - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 07 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1341/12/MMa wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 28 lipca 1992 r. udział w gospodarstwie rolnym w ½ części na podstawie spadku po zmarłym w dniu 28 lipca 1992 r. ojcu. W dniu 16 grudnia 2007 r. zmarła matka wnioskodawczyni, po której spadek nabyła wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem na podstawie testamentu. W skład spadku po matce wchodziła m.in. druga połowa tego samego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni została zwolniona od podatku od spadku, a małżonek podatek od spadku zapłacił w całości.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem zbyła nieruchomość o powierzchni 1,7460 ha, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nieruchomość ta jest niezabudowana, nieogrodzona i posiada dostęp do drogi publicznej. W skład sprzedanego gospodarstwa rolnego wchodziły lasy i grunty leśne o powierzchni 0,22 ha. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana jako gospodarstwo rolne, nabywca nabył je w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego, włączy je do swojego areału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ww. nieruchomości (akt notarialny z dnia 24 kwietnia 2012 r.) jest zwolniona z podatku dochodowego ? zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest wolna od podatku dochodowego. Nieruchomość była niezabudowana a w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty orne, lasy i grunty leśne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprzedała gospodarstwo rolne. Nabycia gospodarstwa rolnego wnioskodawczyni dokonała w spadku po ojcu zmarłym w dniu 28 lipca 1992 r. w udziale wynoszącym ½ w gospodarstwie rolnym. Następnie w dniu 16 grudnia 2007 r. zmarła matka wnioskodawczyni. Spadek po matce nabyła wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem. W skład masy spadkowej po matce wchodził pozostały udział ½ w gospodarstwie rolnym. W tym miejscu Organ zaznacza, że wielkość udziałów przyjął za wnioskodawczynią według informacji podanych przez nią w treści wniosku, bez weryfikowania prawdziwości tych danych, gdyż tut. Organ nie posiada takiego uprawnienia.

Dokonując prawnopodatkowej oceny sprzedaży przez wnioskodawczynię udziału w gospodarstwie rolnym stwierdzić należy, iż przychód z odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego w części, która odpowiada udziałowi ½ w gospodarstwie rolnym nabytemu w spadku po zmarłym w 1992 r. ojcu w ogóle nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu. Stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli śmierć spadkodawcy. Tym samym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego (24 kwietnia 2012 r.) już upłynął. Zatem sprzedaż przedmiotowego gospodarstwa rolnego, w udziale nabytym w spadku po ojcu nie jest w ogóle dla wnioskodawczyni źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego przez wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym czyli od części odpowiadającej udziałowi w gospodarstwie rolnym, który został przez wnioskodawczynię nabyty w 1992 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu.

Natomiast ta część przychodu jaka odpowiada udziałowi wnioskodawczyni nabytemu w spadku po matce zmarłej w dniu 16 grudnia 2007 r., z uwagi na fakt, iż od końca roku kalendarzowego w którym dokonano nabycia do dnia sprzedaży nie upłynęło pięć lat, przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się:

1. grunty orne,
2. sady,
3. łąki trwałe,
4. pastwiska trwałe,
5. grunty rolne zabudowane,
6. grunty pod stawami,
7. rowy.
   
   

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1. lasy,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione.
   
   

Z powyższego wynika, że las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie został sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, zatem sprzedaż udziału w części przypadającej na las w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednakże w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Skoro tak, to sprzedaż nieruchomości leśnej nie jest sprzedażą gospodarstwa rolnego ani jego części.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części przypadającej na las (grunty leśne o powierzchni 0,22 ha) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym wskazano, że całkowita powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosi 1,7460 ha w tym powierzchnia lasu to 0,22 ha. W rozpoznawanej sprawie istotne jest zatem czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na pozostałą część przedmiotowego gospodarstwa korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.
  
  

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub grunt wchodzący w jego skład. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w spadku udział w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, jednak przedmiotem sprzedaży nie był jedynie udział wnioskodawczyni, lecz cała nieruchomość, gdyż sprzedaży swoich udziałów dokonali oboje małżonkowie. Zatem należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, albowiem przedmiotem sprzedaży nie był udział wnioskodawczyni, ale całe gospodarstwo rolne, którego wnioskodawczyni była jedynie współwłaścicielką.

Wnioskodawczyni wskazała również, że nabywca nabył przedmiotowe gospodarstwo w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni spełniła warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie w zakresie w jakim dotyczą przychodu przypadającego na grunty zakwalifikowane jako użytki rolne.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że oprócz nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu ww. przepisów przedmiotem sprzedaży był również las. Las nie tworzy zgodnie z definicją ustawy o podatku rolnym ? gospodarstwa rolnego. Także z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków wprost wynika, iż las nie jest sklasyfikowany jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony lub zakrzewiony na użytkach rolnych.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części przypadającej na las, nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym w pozostałej części będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni w zakresie możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości przypadającego na las należy uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w pozostałej części nieruchomości na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Mąż wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.