Skutki podatkowych realizacji uprawnień wynikających z udziału w planie motywacyjnym pracowników (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2008r.), uzupełnionego w dniu 06 marca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji uprawnień wynikających z udziału w planie motywacyjnym w części dotyczącej:

• określenia źródeł przychodów i zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez pracowników wnioskodawcy ? jest nieprawidłowe,
• braku obowiązków płatnika ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji uprawnień wynikających z udziału w planie motywacyjnym.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 23 lutego 2009r. Znak IBPB II/2/415-158/08/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 06 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Bankiem, jako członek międzynarodowej grupy finansowej i stosownie do obowiązujących w Grupie regulacji wewnętrznych wdraża system motywacyjny, który polega na przyznaniu pracownikom instrumentów finansowych planu motywacyjnego, których otrzymanie przez pracownika jest odroczone w czasie, przy czym ich część (ang. deferred amount) przekazywana jest przez Bank do Spółki matki i realizowana w dwóch, poniżej opisanych turach.

Spółka matka z kolei przekazuje otrzymane pieniądze do Services (Jersey) Ltd, który to podmiot dokonuje zakupu kwitów depozytowych Grupy (ang. bearer depositary receipt). Kwit jest papierem wartościowym notowanym na holenderskiej giełdzie papierów wartościowych w Amsterdamie (zgodnie z terminologią użytą w Planie - dalej jako: ?akcje?); kwit inkorporuje prawo do zamiany tego papieru wartościowego na akcje Grupy.

W przypadku spełnienia określonych w Planie warunków, realizacja planu motywacyjnego następuje w dwóch datach (ang. vesting dates):

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5. prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6. inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.
   
   

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.
   
   

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy uczestniczący w planie motywacyjnym otrzymują tzw. Phantom Conditional Share Award (PCSA), która uprawnia do realizacji kwitów w taki sposób, by otrzymać w przyszłości wartość pieniężną akcji. W II i III rocznicę przydziału PCSA pracownik otrzymuje więc wartość pieniężną określonej liczby akcji.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że odpowiednio w II i III rocznicę przydziału PCSA pracownicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak bowiem wynika z przedmiotowego wniosku pracownicy nigdy nie nabywają akcji, lecz jedynie instrument pochodny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Podkreśla się, że pracownicy na żadnym etapie uczestnictwa w planie motywacyjnym nie otrzymują akcji, w związku z powyższym nie mogą osiągnąć przychodu ze zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Premia uzyskana przez pracowników w I i II dacie realizacji planu stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowym wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 dochodem tym jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a osiągnięta w roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, iż pracownicy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z uczestnictwem w planie, koszty uzyskania przychodów nie wystąpią. Tym samym podstawę opodatkowania będzie stanowić premia otrzymana przez pracownika.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa.

Podsumowując, uzyskana przez pracowników premia z tytułu realizacji PCSA stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, jednakże w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10, a nie jak wskazał wnioskodawca w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak dochód uzyskany z tytułu realizacji praw pochodnych będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym a na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Pracownikom wnioskodawcy przyznawany jest również bonus lojalnościowy. Bonus otrzymują w III rocznicę objęcia planem i stanowić on będzie 25% ostatecznej wartości premii. Perspektywa otrzymania tej dodatkowej gratyfikacji ma na celu zachęcenie uczestnika do pozostania pracownikiem Grupy.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że bonus lojalnościowy nie stanowi instrumentu finansowego i tym samym jego otrzymanie nie może spowodować powstania przychodu ze źródła kapitałów pieniężnych. O ile bowiem PCSA można uznać za prawo pochodne, gdyż niesie on prawo do realizacji kwitów poprzez otrzymanie wartości pieniężnej akcji, to podstawa przyznania bonusu jest zgoła odmienna. W tym przypadku chodzi bowiem jedynie o dodatkową gratyfikację zachęcającą do pozostania pracownikiem Banku, co nie ma nic wspólnego z kapitałami pieniężnymi.

Przychód uzyskany przez pracowników w związku z otrzymaniem bonusu lojalnościowego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania ?w szczególności? oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te pracownik uczestniczący w planie musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Należy również dodać, iż ponieważ dodatkowa premia pokrywana będzie ze środków centralnych spółki matki, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika, ponieważ bonus lojalnościowy finansowany jest przez spółkę matkę. Jednakże, ponieważ dodatkowa premia będzie wypłacana pracownikom za pośrednictwem wnioskodawcy to będzie on zobowiązany do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

Zgodnie bowiem, z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując, w II i III rocznicę przyznania pracownikom PCSA osiągną oni przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, który stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z tytułu otrzymania przez pracowników bonusu lojalnościowego uzyskają oni przychód z innych źródeł.

Pracownicy wnioskodawcy będą zobowiązani samodzielnie rozliczyć ww. przychody. Na wnioskodawcy nie będą więc ciążyły obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.