Dobrowolne umorzenie udziałów. sygn: IBPBII/2/415-1617/12/HS

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na jej rzecz w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) do określonego źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach reorganizacji działalności inwestycyjnej, wnioskodawca zamierza objąć w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny lub nabyć w drodze kupna udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej ?Spółką?). Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

W przyszłości wnioskodawca zamierza zbyć za wynagrodzeniem udziały w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie może zostać dokonane z czystego zysku Spółki lub skutkować obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów może być niższe od ich wartości rynkowej w dacie umorzenia.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży towarów. Nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości otrzymanego wynagrodzenia wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych (kapitały pieniężne) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości otrzymanego wynagrodzenia wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm. ) (kapitały pieniężne) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Do dnia 31 grudnia 2010 r. pkt 2 tego przepisu do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Natomiast od dnia 01 stycznia 2011 r. przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Zagadnienie umorzenia udziałów uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 września 2000 r. -Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwanej dalej ?k.s.h.?). Art. 199 k.s.h. przewiduje trzy formy umorzenia udziałów:

1. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne),
2. bez zgody wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie przymusowe) oraz
3. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne) - w takim przypadku zastosowanie znajdują przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.
   
   

Zestawiając zatem treść przepisów k.s.h. regulujących zagadnienie umorzenia udziałów z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że do dnia 31 grudnia 2010 r. do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych należało zaliczyć dochody (przychody) zarówno z umorzenia przymusowego i automatycznego (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również z umorzenia dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast obecnie, w związku z uchyleniem z dniem 01 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać jedynie dochody (przychody) z umorzenia przymusowego i automatycznego - pkt 2 i 3 powyżej. Natomiast zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) - pkt 1 powyżej należy traktować dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie udziałów.

Poprawność stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3366) :

?Podatnik zbywając akcje na giełdzie nie zna drugiej strony umowy. W przypadku skupu akcji przez spółkę giełdową w celu umorzenia, po stronie spółki powstaje problem, czy spółka ma pobierać zryczałtowany podatek jako płatnik. Zbywający nie zna celu, jaki przyświeca nabywcy akcji, a nabywca (spółka) nie jest w stanie zidentyfikować sprzedającego?.

Kolejnym problemem związanym ze stosowaniem tego przepisu [ art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. wnioskodawcy] ?jest określenie płatnika dochodu do opodatkowania. Z uwagi na brak możliwości ustalenia przez niego wydatków poniesionych na nabycie akcji podatek pobierany jest od wypłacanej kwoty przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podlega dochód, zatem aby odzyskać nadpłacony podatek podatnik (sprzedający) zmuszony jest wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Rozwiązaniem pozwalającym na uniknięcie powyżej opisanych problemów jest rezygnacja z omawianego przepisu, a tym samym z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38?.

Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że odmienność umorzenia dobrowolnego od umorzenia przymusowego i automatycznego polega na tym, że udziałowiec wyraża zgodę na umorzenie jego udziałów. Zatem, umorzenie udziałów w tym przypadku poprzedzone jest zgodnym oświadczeniem woli stron (udziałowca i spółki), w oparciu o które udziałowiec zbywa na rzecz spółki należące do niego udziały. Dopiero w dalszej kolejności Spółka nabyte w ten sposób udziały umarza.

Wskazać przy tym należy, że zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie jest tożsame ze sprzedażą udziałów. Istotą bowiem wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest wypłata udziałowcowi rekompensaty za pozbawienie go praw i obowiązków wynikających z udziałów, a nie wypłata świadczenia ekwiwalentnego, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży.

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że termin zbycie udziałów w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Elementem łączącym te dwie czynności (sprzedaż udziałów i zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) jest dobrowolność dokonania tych czynności przejawiająca się złożeniem zgodnych oświadczeń woli stron (udziałowca i nabywcy w przypadku sprzedaży udziałów oraz udziałowca i spółki w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia).

Zatem, z perspektywy udziałowca, sytuacja w której zbywa on należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej. W związku z powyższym różna kwalifikacja odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) i zbycia udziałów na rzecz osób trzecich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 2010 r. była niecelowa.

Opisany wyżej tożsamy z perspektywy udziałowca charakter zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia i zbycia udziałów na rzecz osoby trzeciej, który także nie pozostawał bez wpływu na uchylenie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-816/12/HS: ?Z tej przyczyny art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się ? co do charakteru prawnego tej czynności - od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie.

Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych?.

Prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. Znak: IPPB2/415-561/11-2/MK. W interpretacji tej potwierdzono, że z dniem 01 stycznia 2011 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji), które od tej daty powinny być traktowane jak przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w przypadku zbycia udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) osiągnięty z tego tytułu przychód w wysokości otrzymanego wynagrodzenia wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały pieniężne) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.