Obowiązek zapłaty podatku dochodowego w przypadku zamiany akcji dokonanego wskutek konsolidacji spółek.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2002 r. dokonał zakupu 3000 akcji pracowniczych P. na podstawie dwóch umów sprzedaży, pierwszej z dnia 18 marca 2002 r. ? 1000 akcji, drugiej z dnia 10 grudnia 2002 r. ? 2000 akcji. Wnioskodawca wskazuje, iż pokrył opłaty skarbowe od umów sprzedaży, sprzedający zapłacili podatek dochodowy, a Dom Maklerski (jako emitent akcji) wydał nowe świadectwa depozytowe dla tych akcji. W 2009 r. akcje P. zostały zamienione na akcje T., które zadebiutowały na Giełdzie Papierów Wartościowych dnia 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca w 2011 r. dokonał sprzedaży części posiadanych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów giełdowych?

Zdaniem wnioskodawcy, skoro zakupu dokonał w 2002 r., kiedy jeszcze nie obowiązywał podatek od dochodów giełdowych (podatek ?Belki?) nie jest on zobowiązany do jego zapłaty, tym bardziej, że jest mu trudno określić koszty uzyskania dochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych ? oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ? osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 01 stycznia 2004 r.

Przepis art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 01 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

1. akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi,
2. nabycia dokonano przed dniem 01 stycznia 2004 r.,
3. nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi,
4. sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.
   
   

Tym samym tylko wówczas, jeżeli akcje spółki P., sprzedane przez wnioskodawcę w 2011 r., spełniałyby równocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., to dochody ze sprzedaży tych akcji korzystałyby ze zwolnienia.

Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób zamiana akcji spółki P. na akcje spółki T. oddziaływała na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych (akcji) przez akcjonariusza spółki P., tj. wnioskodawcę.

W tym miejscu nadmienić należy, że nazywana przez wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie sprawie zamiana akcji P. na akcje spółki T. to nic innego jak proces konsolidacji sektora elektroenergetycznego dokonanego na podstawie ustawy z dnia 07 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. z 2009 r. Nr 13, poz. 70). Wynika to z podanych do publicznej wiadomości informacji dotyczących procesu konsolidacji.

W wyniku konsolidacji określono m.in. liczbę akcji spółki konsolidującej i tryb dokonywania zamiany lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej. Nadmienia się też w tym miejscu, iż ogłoszenie o zamianie zostało podane do publicznej wiadomości zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., dzień 01 stycznia 2004 r. jest dniem granicznym. Dlatego też dla nabycia praw przysługujących z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. znaczenie ma fakt rzeczywistego nabycia akcji przed dniem 01 stycznia 2004 r. tj. przeniesienia tytułu ich własności. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej sformułowanie ? ?nabycie? - należy rozumieć jako każdy sposób powodujący przejście własności akcji, zarówno ich zakup, jak i ich otrzymanie pod tytułem darmym, w zamian za akcje łączących się spółek czy też jako rekompensatę w przypadku podziału spółek przez wydzielenie.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że to dopiero w drodze konsolidacji wnioskodawca nabył akcje spółki konsolidującej T. W związku z powyższym, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2004 r., gdyż akcje spółki T., które wnioskodawca sprzedał w 2011 r. nie zostały nabyte przed dniem 01 stycznia 2004 r. a dopiero z dniem konsolidacji, który w niniejszej sprawie miał miejsce po 2003 r. Tym samym wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki T. i posiadaczem akcji tejże spółki dopiero w 2009 r.

Oznacza to, że dopiero z dniem zamiany akcji wynikającej z procesu konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego wnioskodawca nabył prawo do akcji spółki konsolidującej T., według określonego parytetu zamiany akcji spółki P. na akcje spółki T. Wcześniej dysponował wyłącznie prawem do akcji spółki konsolidowanej P. Nie można utożsamiać akcji spółki P. z akcjami spółki T. Wnioskodawca nabył w 2009 r. akcje spółki T. w wyniku konsolidacji spółek, a zatem podmiotu innego niż ten, którego akcje nabył uprzednio w roku 2002. Spółka P. i spółka T. nie są tym samym podmiotem, a więc i akcje tych spółek nie są tymi samymi akcjami. Zatem na gruncie prawa podatkowego za datę nabycia przez wnioskodawcę papieru wartościowego jakim były akcje spółki T. należy przyjąć 2009 r. Natomiast nabywając akcje spółki P. przed 2004 r. ? w roku 2002 wnioskodawca był właścicielem wyłącznie tych akcji spółki P. i z oczywistego względu nie mogły mu przysługiwać żadne prawa do akcji spółki T.

Tymczasem zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody ze sprzedaży papierów wartościowych (m.in. akcji) nabytych przed 01 stycznia 2004 r. Aby dochody ze sprzedaży przez wnioskodawcę akcji spółki T. podlegały zwolnieniu od podatku, to nabycie przez wnioskodawcę tych akcji powinno mieć miejsce przed 2004 r. Fakt, że akcje spółki T. przyznawane były w związku z posiadaniem akcji spółki P. nabytych przed 01 stycznia 2004 r. nie świadczy o tym, że dochody z ich sprzedaży są zwolnione z podatku. W niniejszym przypadku istotny jest bowiem dzień nabycia akcji spółki T. (które są innym papierem wartościowym niż akcje spółki P.), a nie dzień nabycia akcji spółki P., z którymi związane było przyznanie akcji spółki T., ale dopiero w 2009 r.

W związku z tym, dochody ze sprzedaży w 2011 r. części akcji spółki T. w sytuacji opisanej we wniosku nie mogą być objęte zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw tylko dlatego, że akcje spółki P., z którymi związane było przyznanie akcji spółki T. nabyte zostały przed 01 stycznia 2004 r. Dla ustalenia prawa do zwolnienia istotnym jest ustalenie daty nabycia akcji spółki T. Dzień nabycia akcji spółki P. nie jest tożsamy z tą datą, zatem stanowisko wnioskodawcy, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego należało uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (konsolidowanej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania konsolidacji był dla wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji spółki T., tj. w 2011 r.

Wtedy też wnioskodawca powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania. Stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy zdanie drugie przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
   
   

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji spółki T. otrzymanych w związku z konsolidacją spółek w sektorze elektronergetycznym, znaczenie ma sposób nabycia akcji spółki konsolidowanej, tj. spółki P.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje spółki P. nabył przed 01 stycznia 2004 r., a konkretnie dokonał ich zakupu w 2002 r. Oznacza to, że wnioskodawca nabył akcje spółki P. w zamian za pieniądze, a więc za wkład pieniężny. Tym samym koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji spółki T. należało ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji spółki P. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w 2011 r. akcji spółki T. Oczywistym jest, iż w sytuacji zbycia przez wnioskodawcę nie wszystkich, a jedynie części posiadanych akcji spółki T., również koszty uzyskania przychodu należy obliczyć stosując taką samą proporcję.

Reasumując, przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę w 2011 r. akcji spółki T. otrzymanych na skutek konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego w zamian za akcje spółki P. nabyte przed dniem 01 stycznia 2004 r. podlega opodatkowaniu; nie ma do nich zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, gdyż akcje spółki T. nabyte zostały dopiero w 2009 r. Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy w momencie konsolidacji spółek u wnioskodawcy powstał przychód w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę T. a wydatkami na nabycie akcji spółki T., lecz zgodnie z powołanym przepisem przychód ten nie podlegał opodatkowaniu w momencie konsolidacji. Opodatkowanie zostało odroczone do momentu odpłatnego zbycia akcji spółki T.

Uzyskany ze zbycia akcji spółki T. wnioskodawca może pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie akcji spółki P., ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nabycie akcji spółki P. nastąpiło za gotówkę. Wnioskodawca nie poniósł wprawdzie wydatków na nabycie akcji spółki T. jednak poniósł wydatek na nabycie akcji spółki P. czyli spółki konsolidowanej. Ustalając koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki T. powinien się zatem odwołać do wydatków jakie poniósł na nabycie akcji spółki P. - tak jak stanowi art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez wnioskodawcę do wniosku nie mogły podlegać analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, gdyż nie należy to do kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.