Czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę udziałów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci uprzywilejowanych udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje (dalej łącznie ?udziały?) w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim UE (dalej łącznie ?Spółka?). Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w Spółce reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami Spółki są inne osoby fizyczne ? polscy rezydenci podatkowy. Żaden z pozostałych udziałowców Spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce.

Aktualnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy Spółki rozważają wniesienie udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (dalej: ?spółka nabywająca?). Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, iż wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w Spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Alternatywnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy Spółki rozważają w pierwszej kolejności dokonanie zmiany umowy Spółki w taki sposób, iż udziały wnioskodawcy zostaną uprzywilejowane co do praw głosu. Wskutek zmiany umowy Spółki wnioskodawca będzie dysponował bezwzględną większością praw głosu w spółce. Następnie uprzywilejowane udziały posiadane przez wnioskodawcę zostaną wniesione do spółki nabywającej jako pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nabywającej, a w zamian wnioskodawca obejmie udziały w spółce nabywającej. W wyniku opisanej wyżej czynności spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W kolejnym kroku do spółki nabywającej zostaną wniesione udziały pozostałych udziałowców Spółki.

Zarówno Spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej w zamian za wniesienie (uprzednio uprzywilejowanych co do praw głosu) udziałów w Spółce (w wyniku czego Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
   

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej oraz wniesienie do Spółki nabywającej uprzednio uprzywilejowanych co do praw głosu udziałów stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż w wyniku dokonania operacji Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów, akcji innej spółki należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji ?Zyski z przeniesienia własności majątku?, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód, podlegać będzie w Polsce, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim UE, które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej Spółce. Możliwe jest, że udziały wnioskodawcy zostaną uprzywilejowane co do praw głosu. Następnie uprzywilejowane udziały wnioskodawcy zostaną wniesienie do innej spółki nabywającej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce lub innym państwie. W wyniku tej czynności, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.

Zgodnie z art. 174 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce.

W myśl art. 174 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane).

Stosownie do treści art. 174 § 3 cytowanej ustawy, uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

W świetle art. 351 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka może wydawać akcje o szczególnych uprawnieniach, które powinny być określone w statucie (akcje uprzywilejowane). Akcje uprzywilejowane, z wyjątkiem akcji niemych, powinny być imienne. Przepis zawarty w art. 351 § 2 stanowi, że uprzywilejowanie o którym mowa w § 1, może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu nie dotyczy spółki publicznej.

Z art. 352 wynika, że jednej akcji nie można przyznać więcej niż dwa głosy. W przypadku zamiany takiej akcji na akcję na okaziciela lub w razie jej zbycia wbrew zastrzeżonym warunkom uprzywilejowanie to wygasa.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
   

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Reasumując, mając na uwadze uregulowania prawne, a także treść przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, które to udziały będą uprzywilejowane co do prawa głosu w liczbie, która pozwala wnioskodawcy na dysponowanie bezwzględną większością praw głosu na walnym zgromadzeniu udziałowców Spółki, Spółka nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jedynie zaznaczyć, że stanowisko jest prawidłowe pod warunkiem, że podjęcie uchwały o uprzywilejowaniu udziałów co do prawa głosu nie będzie czynnością służącą jedynie skorzystaniu ze zwolnienia a następnie zapadnie uchwała przywracająca poprzedni stan rzeczy, czyli cała operacja będzie miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.