Czy w przypadku przekształcenia SKA w SP.K. na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej ?SKA?). SKA nie jest w stanie likwidacji, nie zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie upadłościowe ani naprawcze. SKA ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości (t.j Dz. U. 2009 r. Nr 152 poz. 1223). Aktualnie wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem SKA.

Wspólnicy SKA planują przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej ?SP.K.?) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej ?KSH?). W wyniku przekształcenia aktualny komplementariusz SKA zostanie komplementariuszem SP.K. powstałej w wyniku przekształcenia, natomiast aktualny akcjonariusz SKA (wnioskodawca) uzyska status komandytariusza SP.K.

Celem udziałowców spółki jest zmiana jej formy organizacyjno - prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza SKA będzie kontynuowana przez SP.K., więc SP.K. będzie sukcesorem praw i obowiązków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia SKA w SP.K. na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w odniesieniu do akcjonariusza SKA będzie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ?Ustawa PIT?), który stanowi, iż przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest również wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, a akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do określenia przychodu z tego tytułu na dzień przekształcenia?

Czy w świetle obowiązujących przepisów, z tytułu przekształcenia SKA w SP.K., po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy PIT?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zarówno SKA, jak i SP.K. są więc zaliczane do spółek osobowych, a ich zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie działalności.

W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa - w rozpatrywanym przypadku SP.K., zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Majątek spółki przekształcanej będzie majątkiem przekształconej SP.K. Przekształcenie SKA w SP.K. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej SKA, staje się majątkiem przekształconej SP.K.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób szczególny reguluje natomiast skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 powyższej ustawy, za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dochód ten określa się na dzień przekształcenia. Przekształcenie spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski w spółkę osobową może więc wiązać się z powstaniem istotnego dochodu do opodatkowania.

W doktrynie podkreśla się, iż zakres przejmowanych praw i obowiązków determinowany jest przez rodzaj przekształcenia, jeśli zatem spółka kapitałowa przekształci się w SP.K., w której wspólnikami będą osoby fizyczne, nastąpi zmiana podmiotów opodatkowania, a tym samym i regulacje prawne, którym te podmioty będą podlegać. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SP.K. niepodzielony zysk jest zatem przychodem (G.Prawna 2012/49/3).

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki, której jest wspólnikiem, jest zatem uzależniona od formy prawnej spółki ? (przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu), a także od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?niepodzielonych zysków? w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu. Na podstawie powyższej regulacji należy stwierdzić, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższą analizę, a także treść przywołanego przepisu, w ocenie wnioskodawcy, sytuacja ta nie dotyczy przekształcenia spółek osobowych w spółki osobowe, w tym także SKA w SP.K. Zatem zysk niepodzielony z dniem przekształcenia nie podlega opodatkowaniu u komandytariusza SP.K., który uprzednio był akcjonariuszem SKA.

Należy podkreślić, iż w wyniku przekształcenia SKA w SP.K. nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którą do uznania, iż przychód u podatnika powstał niezbędne jest ?otrzymanie? lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń. Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (tu: SKA w SP.K.).

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. akt IPPB1/415-1069/12-2/JB) przekształcenie SKA w SP.K., dokonywane w trybie przepisów KSH nie skutkuje powstaniem, po stronie wnioskodawcy jako przyszłego wspólnika SP.K., przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej SKA. Nie ma również podstawy prawnej do uznania, iż na dzień przekształcenia (zmiany formy prawnej) akcjonariusz uzyskuje roszczenie wobec SKA o wypłatę dywidendy. Wspólnik spółki przekształconej (dotychczasowy akcjonariusz SKA), nie uzyskuje więc w związku z przekształceniem SKA w SP.K. przychodu należnego w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów o sygnaturze IPPB1/415-321/12-2/KS, wydanej w dniu 22 czerwca 2012 r., w której Minister Finansów stwierdził, ?(?) iż akcjonariusz SKA nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności tej spółki. Przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest wysokość przyznanej mu dywidendy. Na gruncie Ustawy PIT, kwota wypłaconej dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku SKA, przyznana akcjonariuszowi stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Jednocześnie akcjonariusz przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza o koszty jego uzyskania, z uwagi, iż koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione przy obliczaniu dzielonego zysku SKA.?

Należy wskazać, iż w wyniku przekształcenia SKA w SP.K. akcjonariusz SKA (wnioskodawca) nie otrzyma żadnej korzyści majątkowej, a dojdzie jedynie do zmiany formy prawnej spółki i akcjonariusz stanie się komandytariuszem SP.K.

Podsumowując powyższe rozważania, mając na uwadze powołane przepisy prawa handlowego i prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zdaniem wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przekształcenie SKA w SP.K. nie spowoduje po stronie wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA a następnie komandytariusza w SP.K., powstania przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 Kodeksu wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - w tej sprawie akcjonariuszowi - jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie skutkuje u akcjonariusza spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.